Ustawodawca chce niekorzystnie zmienić zasady opodatkowania zbycia udziałów, akcji i papierów wartościowych. Tylko czy zrobi to skutecznie?
Reklama
Zmiany wynikają z nowelizacji z 9 października 2015 r. m.in. ustaw o PIT i CIT. Zdecydowana ich część dotyczy sposobu dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi i zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. Niejako przy okazji zmieniono również zasady dotyczące zbycia udziałów, akcji i papierów wartościowych. W tym zakresie zmiany zaczną obowiązywać już od 1 stycznia 2016 r.
Niewątpliwie intencją ustawodawcy było przyspieszenie momentu opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów, akcji, papierów wartościowych w sytuacji, gdy zapłata ceny jest odroczona w czasie lub rozłożona na raty. Mam jednak wątpliwości, czy tak będzie w istocie.
Kiedy powstaje przychód należny
Zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 11 ustawy o PIT przychód powstaje w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika lub w momencie postawienia ich do jego dyspozycji. To wyraz przyjętej przez ustawodawcę metody kasowej ustalania przychodu. Jej przeciwieństwem jest metoda memoriałowa, zgodnie z którą przychód powstaje w momencie, kiedy jest on należny, niezależnie od tego, czy został faktycznie otrzymany. W tym przypadku nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy.
Nie budzi wątpliwości, że zbycie udziałów, akcji i papierów wartościowych jest opodatkowane na zasadzie memoriałowej. Przesądza o tym treść art. 17 ust. 1 pkt 6 PIT.
Dotychczasowy spór sprowadzał się do określenia zakresu znaczeniowego pojęcia „przychody należne” oraz wpływu sposobu zapłaty ceny (np. odroczenia terminu płatności, rozłożenia płatności na raty) na określenie obowiązku podatkowego.
Organy podatkowe stały na stanowisku, że dla ustalenia momentu powstania przychodu nie ma znaczenia to, że cena może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach). Uważały, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży, a sposób zapłaty ceny nie ma wpływu na jego ustalenie. Takie stanowisko zajęli m.in. dyrektorzy: Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 9 marca 2015 r., nr IPPB2/415-971/14-6/MK1) oraz Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 14 kwietnia 2015 r., nr IBPBII/2/4511-65/15/MZM).
Należne, czyli wymagalne
Ze stanowiskiem tym trudno się było zgodzić. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on nawet możliwości realizacji prawa do niego. Nie ma więc mowy o wynagrodzeniu należnym. Cecha „należności” dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem możemy skutecznie domagać się ich zapłaty od naszych kontrahentów. Możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Zatem przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności. O powstaniu obowiązku podatkowego decydują postanowienia umowy, bo to z nich wynika, kiedy kontrahent zobowiązał się spełnić świadczenie. W przypadku sprzedaży z płatnością rozłożoną na raty będzie to termin płatności każdej z kolejnych rat.
Należy więc przyjąć, że dla chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów, akcji i papierów wartościowych decydujące znaczenie ma ustalenie, kiedy najwcześniej podatnik (wierzyciel) może domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nadejście terminu wymagalności, niezależnie od jego spełnienia przez dłużnika, powoduje po stronie wierzyciela powstanie obowiązku podatkowego.
Z poglądem organów podatkowych nie zgadzały się również sądy administracyjne, które za moment powstania przychodu należnego uważają moment wymagalności roszczenia. Takie stanowisko zajął np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 lipca 2015 r. (sygn. I SA/Bd 504/15) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 2 lipca 2015 r. (sygn. I SA/Po 599/15), a także NSA w wyrokach z 17 września 2009 r. (sygn. II FSK 549/08), z 9 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 282/09) oraz z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2402/11).
Zmiana, ale czy skuteczna
W sukurs organom podatkowy próbuje przyjść ustawodawca, który od 1 stycznia 2016 r. zmienia zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży udziałów, akcji i papierów wartościowych. Zgodnie z nowym przepisem art. 17 ust. 1ab ustawy PIT przychód ten ma powstawać już w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, akcji oraz papierów wartościowych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy jest opodatkowanie przychodów, niezależnie od daty wymagalności poszczególnych rat. Moment przeniesienia własności udziałów będzie z reguły tożsamy z datą podpisania umowy.
Należy jednak zauważyć, że nowy przepis odnosi się tylko do momentu powstania przychodu, a nie do jego wysokości. Istnieją więc argumenty za tym, aby przyjąć, że wprawdzie powstanie on w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, akcji albo papierów wartościowych, ale nie może przekroczyć wysokości przychodu należnego. Wydaje się, że przepis określający moment powstania przychodu nie powinien wpływać na rozumienie sformułowania „przychód należny”. W dalszym ciągu dopuszczalna wydaje się więc konstatacja, że o jego wysokości decyduje data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Argumentację tę wzmacnia to, że obydwa przepisy ( dotychczasowy art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz nowo dodany art. 17 ust. 1ab) będą funkcjonowały obok siebie.