Na gruncie umowy polsko-maltańskiej nigdy nie dojdzie do podwójnego nieopodatkowania dochodu. Jeśli w praktyce tak się dzieje, to jest to raczej skutkiem uchylania się od obowiązków wobec fiskusa.
Reklama
W ostatnich latach doszło do zmian kilku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które powszechnie były wykorzystywane dla celów międzynarodowej optymalizacji podatkowej (umowy z Cyprem, ze Słowacją oraz ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi). Jednocześnie wyraźnie wzrosło zainteresowanie polsko-maltańską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Świadczy o tym znacząca liczba interpretacji indywidualnych dotyczących zwolnienia z opodatkowania w Polsce tzw. wynagrodzeń dyrektorskich (ang. directors’ fees) wypłacanych ze spółek maltańskich do polskich rezydentów podatkowych.
Rzadko zwraca się uwagę na to, że wszystkie wydane w tym zakresie interpretacje dotyczą podatkowych konsekwencji otrzymania przez polskiego rezydenta podatkowego wynagrodzenia dyrektorskiego ze spółki maltańskiej. Całkowicie pomijają natomiast podatkowe skutki takiej wypłaty na Malcie. Tymczasem prawo maltańskie przewiduje opodatkowanie takich wypłat bez wyjątku i to przy zastosowaniu progresywnej skali podatku dochodowego. Skutek w postaci podwójnego nieopodatkowania wypłat wynagrodzeń dyrektorskich z Malty jest zatem raczej wynikiem uchylania się od opodatkowania, co podlega odpowiedzialności karno skarbowej.
Co wynika z umowy
Zgodnie z art. 16 umowy polsko-maltańskiej wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 lit. a umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem pkt b, tj. odsetek, dywidend i należności licencyjnych. Wedle art. 23 ust. 1 pkt d umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
To oznacza, że jeśli osoba fizyczna objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce uzyskuje wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu spółki z siedzibą na Malcie, to jest ono wprawdzie zwolnione z opodatkowania w Polsce, ale nie przesądza to o całkowitym zwolnieniu go z opodatkowania. Dopiero bowiem zestawienie wewnętrznego prawa Polski i Malty pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy tego typu honoraria są całkowicie zwolnione z opodatkowania, czy tylko w jednym z umawiających się państw.
Wynagrodzenia dyrektorskie...
Kluczowy jest tu zakres pojęcia wynagrodzenia dyrektorskiego w rozumieniu art. 16 modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym umowy polsko-maltańskiej. Jej art. 16 ma charakter regulacji szczególnej wobec art. 15 (dochody z pracy najemnej), co oznacza, że odnosi się wyłącznie do wynagrodzeń uzyskiwanych za pełnienie funkcji w organach zarządzających spółki wypłacającej to wynagrodzenie, a nie do wszelkich wypłat otrzymywanych przez osobę zarządzająca spółką maltańską.
...a praca najemna
Zarządzając lub nadzorując działalność danego przedsiębiorstwa, jego dyrektor (członek zarządu) może pełnić także inne funkcje, niemające nic wspólnego z zarządzaniem ani nadzorem nad działalnością tego przedsiębiorstwa (np. usługi doradcze, marketingowe, agencyjne). Do wynagrodzeń wypłacanych przez spółki maltańskie z tych innych tytułów prawnych (mających oparcie w umowie cywilnoprawnej) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej. Stanowi on, że płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Wówczas bowiem wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.
To oznacza, że wynagrodzenie z prac wykonywanych przez polskiego rezydenta na rzecz spółki maltańskiej podlega opodatkowaniu w Polsce, a jedynym odstępstwem jest przypadek wykonywania zleconych prac na terytorium Malty – wówczas bowiem to Malta miałaby prawo do opodatkowania tej kategorii dochodu polskiego rezydenta. Inne wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich będących nierezydentami są – w świetle regulacji prawa maltańskiego – zwolnione z opodatkowania, pod warunkiem że zlecone przez spółkę prace są wykonywane poza terytorium Malty. Potwierdza to ogólna interpretacja Ministerstwa Finansów Republiki Malty (publ: https://ird.gov.mt/taxguides/directors_fees_non_residents.aspx).
Regulacje maltańskie
Na gruncie prawa maltańskiego wypłata wynagrodzenia dyrektorskiego ze spółki maltańskiej do nierezydenta jest opodatkowana na Malcie przy zastosowaniu progresywnej stawki podatku dochodowego wynoszącej od 20 proc. do 35 proc. Tak opodatkowane są jedynie wypłaty wynagrodzeń za zarządzanie oraz nadzór nad działalnością spółek maltańskich, a więc za czynności, do których znajduje zastosowanie art. 16 umowy polsko-maltańskiej.
W świetle art. 41b maltańskiej ustawy o podatku dochodowym (Income Tax Act, dalej ITA) zyski z tytułu zatrudnienia lub posiadania stałej placówki (biura) na terytorium Malty podlegają opodatkowaniu tam, przy czym wynagrodzenia dyrektorskie wypłacane ze spółek maltańskich są automatycznie uznawane za zyski z tytułu posiadania stałej placówki na Malcie. Nie ma znaczenia, czy dyrektorzy ci są tam rezydentami podatkowymi ani czy wykonują swoje obowiązki na Malcie, czy poza jej terytorium.
Z kolei zyski dyrektorów spółek maltańskich niebędących rezydentami na Malcie, z innych tytułów prawnych niż wykonywanie obowiązków członka zarządu są zwolnione z opodatkowania na Malcie na podstawie art. 13 ITA jako powstające poza terytorium tego kraju. To również potwierdza ogólna interpretacja Ministerstwa Finansów Republiki Malty. Do tego typu zysków znajduje jednak zastosowanie art. 15 umowy polsko-maltańskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej.
W Polsce albo na Malcie
Zestawienie przepisów polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z regulacjami prawa obu krajów wskazuje, że wynagrodzenia dyrektorskie sensu stricto wypłacane przez spółki maltańskie na rzecz osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi są opodatkowane na Malcie bez względu na wykonywanie obowiązków dyrektorskich tam czy za granicą. Jednocześnie wynagrodzenia te są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit. a umowy. A contrario wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich, będących polskimi rezydentami podatkowymi, wypłacane z innych tytułów prawnych niż zarządzanie tymi spółkami i nadzór nad ich działalnością, są zwolnione z opodatkowania na Malcie, natomiast podlegają PIT w Polsce na zasadach ogólnych.
Wniosek: na gruncie umowy polsko-maltańskiej nigdy nie dojdzie do podwójnego nieopodatkowania dochodu, co historycznie pod rządami dawnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem stanowiło najczęściej stosowaną metodę unikania opodatkowania.
Wypłata wynagrodzenia dyrektorskiego ze spółki maltańskiej do nierezydenta jest opodatkowana na Malcie przy zastosowaniu progresywnej stawki podatku dochodowego wynoszącej od 20 proc. do 35 proc.