Fundacje rodzinne. Będzie kłopot z najmem lokali użytkowych

• lokali użytkowych będzie wciąż zwolniony z CIT,
• lokali mieszkalnych zostanie – wskutek planowanej nowelizacji – opodatkowany.

Czy aby na pewno do tego zmierza MF? Zdaniem doradców, tak właśnie można odczytać projektowaną zmianę, choć biorą też oni pod uwagę drugi scenariusz – negatywny, w którym fiskus nadal będzie twierdził, że najem krótkoterminowy w ogóle nie jest działalnością dozwoloną dla fundacji rodzinnych.

– Będzie to oznaczać, że taki najem lokali użytkowych będzie opodatkowany według stawki 25 proc. i jeszcze raz – przy wypłacie świadczeń beneficjentom – według stawki 15 proc. Łącznie daje to 40 proc. – zauważa Marek Kolibski z KNDP.

Zwraca uwagę na to, że taki ciężar opodatkowania będzie ponad dwukrotnie wyższy niż przy krótkoterminowym najmie mieszkań i budynków mieszkalnych, gdzie – zdaniem ekspertów – należy się spodziewać 19-proc. CIT, a w rzeczywistości nawet mniej – dzięki metodzie odliczeń.

Szykuje się zmiana dla fundacji rodzinnych

Chodzi o opublikowany pod koniec sierpnia projekt zmian w opodatkowaniu fundacji rodzinnych. Zmierza on do opodatkowania przychodów fundacji rodzinnych z krótkoterminowego najmu. Co do zasady – jak tłumaczy dr Jowita Pustuł z PUSTUŁTAX – fundacje rodzinne nie prowadzą działalności operacyjnej. Zewnętrzny podmiot (najemca) wynajmuje kamienicę na potrzeby prowadzonej działalności, np. podnajmuje lokale turystom, prowadzi aparthotel.

Ale w zaproponowanych przez Ministerstwo Finansów przepisach jest mowa tylko o budynkach i lokalach mieszkalnych, a ściślej o przychodach z takich nieruchomości uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55). Wskazanie na dział 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oznacza, że podatkowa zmiana ma dotyczyć nie tylko mieszkań i budynków mieszkalnych, ale też akademików i domów starców.

Jaki CIT zapłaci fundacja od krótkoterminowego najmu?

Od przychodów z ich krótkoterminowego najmu fundacja rodzinna ma płacić CIT. Według jakiej stawki? Tu zdania są podzielone, ale większość ekspertów opowiada się za stawką 19 proc., a nie sankcyjną 25 proc. Co więcej, wskazują oni na możliwość odliczenia. Fundacja osiągająca dochody z takiego najmu będzie miała prawo do odliczenia 19-proc. CIT zapłaconego od najmu od 15-proc. CIT od świadczeń wypłacanych beneficjentom.

– W ten sposób, gdyby na przykład dana fundacja rodzinna miała wyłącznie dochody opodatkowane i wypłacała je beneficjentom, wówczas wskazany mechanizm odliczenia sprawia, że wypłata świadczenia nie będzie już opodatkowana CIT – tłumaczy Marek Kolibski, partner w KNDP.

Co z wynajmem lokali użytkowych?

Zmiana nie będzie dotyczyć lokali i budynków niemieszkalnych, czyli użytkowych. – Stosując znaną regułę interpretacyjną a contrario, można przyjąć że wskutek nowelizacji fundacja rodzinna będzie zwolniona z podatku od najmu nieruchomości użytkowych – uważa Marek Kolibski.

Ale bierze też gorszy scenariusz, w którym w skrajnych przypadkach przychody z takiego najmu mogą być opodatkowane w łącznej wysokości aż 40 proc. (25 proc. CIT od fundacji plus 15 proc. PIT od wypłat).

Tak też można by wnioskować z uzasadnienia MF do projektu nowelizacji: „Zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku najmu stricte mieszkaniowego (najmu długoterminowego) – tzn. sytuacji, gdy fundacja rodzinna wynajmuje wskazane w przepisie nieruchomości osobom fizycznym na ich własne potrzeby mieszkaniowe. Natomiast wszelkie inne formy wykorzystania nieruchomości – takie jak najem krótkoterminowy, świadczenie usług zakwaterowania (np. w ramach apartamentów na doby czy tzw. condohoteli), wynajem na cele działalności gospodarczej lub komercyjnej – będą objęte opodatkowaniem CIT. W szczególności, regulacja ta obejmie wszelkie formy najmu i dzierżawy o charakterze komercyjnym, w tym najem krótkoterminowy oraz usługi związane z zakwaterowaniem, które zgodnie z dodanym art. 6 ust. 8a obejmują m.in. usługi zaklasyfikowane w dziale 55 PKWiU”.

Nieruchomości użytkowe to wszystkie z wyjątkiem lokali i budynków mieszkalnych. – Na przykład condohotel, tak jak hotel, nie jest budynkiem mieszkalnym. Condohotele to najczęściej właśnie lokale użytkowe, jak klasyczne hotele – wyjaśnia Marek Kolibski.

W praktyce – jak dodaje Jowita Pustuł – krótkoterminowy najem użytkowy nie występuje często. – Zdarza się on w centrach handlowych (najem stoisk targowych typu stand w części wspólnej), w biurach na godziny (coworking), przy wynajmie stanowisk na targach. Nie jest to jednak typowa działalność fundacyjna – mówi ekspertka.

Fiskus: To nie najem

Dotychczas – jak zauważa ekspertka – organy podatkowe przyjmowały, że jakikolwiek krótkoterminowy najem nie jest działalnością dozwoloną dla fundacji rodzinnych i w konsekwencji fundacja musi płacić od przychodów z tego tytułu 25-proc. CIT. Argumentowały, że usługi najmu krótkoterminowego nie są w ogóle najmem.

Twierdziły, że dozwolony najem wymaga zawarcia umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki, podpisania protokołu odbioru lokalu, często wpłaty kaucji zabezpieczającej itp. Uważały, że dla najmu charakterystyczny jest dłuższy czas umowy i cykliczne rozliczenia. Ponadto najem wyróżnia brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część – przekonywała skarbówka.

Skarbówka przegrywa w sądach

Taką wykładnię podważały sądy, ale na razie wojewódzkie, czyli I instancji. Fundacje rodzinne wygrały przed sądami administracyjnymi: w Gdańsku – 2 września 2025 r. (sygn. akt I SA/Gd 425/25) i 19 czerwca 2024 r. (I SA/Gd 219/24), w Bydgoszczy – 5 sierpnia 2025 r. (I SA/Bd 315/25) i 9 kwietnia 2025 r. (I SA/Bd 107/25), we Wrocławiu – 26 marca 2025 r. (I SA/Wr 807/24).

Jednak – jak podkreśla Jowita Pustuł – mowa tu była o najmie krótkoterminowym w ogólności, bez rozróżniania co jest przedmiotem takiego najmu. Ekspertka dodaje, że we wszystkich znanych jej interpretacjach indywidualnych pytania dotyczyły najmu krótkoterminowego lokali mieszkalnych, a nie użytkowych.

Problem dopiero wypłynie

Po wejściu w życie nowelizacji może się więc wypłynąć problem z krótkoterminowym najmem lokali użytkowych. Chyba że – jak zauważa Marek Kolibski – Naczelny Sąd Administracyjny podzieli wykładnię sądów I instancji. – Wtedy efekt będzie taki, że krótkoterminowy najem lokali użytkowych będzie nadal zwolniony z CIT, a krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych zostanie – wskutek nowelizacji – opodatkowany – zwraca uwagę ekspert.

Nie taki jednak jest chyba zamiar MF, wnioskując z uzasadnienia do projektu nowelizacji. ©℗

Paradoks goni paradoks

Do tej pory nie było wątpliwości co do najmu długoterminowego lokali użytkowych, tak samo zresztą jak mieszkalnych. Długoterminowy najem bezpośredni lokali użytkowych, np. na rzecz licznych ogólnopolskich sieci sprzedaży detalicznej, nie jest kwestionowany przez fiskusa pod kątem zwolnienia z CIT dla fundacji rodzinnych. Problem dotyczył natomiast – i wciąż dotyczy – najmu krótkoterminowego, z wykorzystaniem pośredników. Dyrektor KIS twierdził – i nadal twierdzi – że zorganizowany krótkoterminowy najem na rzecz osób fizycznych, np. w condohotelach i aparthotelach, nie jest działalnością gospodarczą dozwoloną dla fundacji rodzinnych. Condohotele to najczęściej właśnie lokale użytkowe, jak klasyczne hotele, tj. niemieszkalne. Ale tu nowelizacja milczy. I pojawia się paradoks, bo skoro w projekcie nowelizacji w ogóle nie porusza się kwestii najmu lokali użytkowych, to w 2026 r. nic się w tym zakresie nie zmieni, także w zakresie praktyki interpretacyjnej fiskusa. Najem krótkoterminowy lokali użytkowych nadal może być przez fiskusa traktowany jako ten, który jest poza dozwoloną działalnością gospodarczą. Taki najem byłby więc opodatkowany według stawki 25 proc. i jeszcze raz – przy wypłacie świadczeń – według stawki 15 proc. Łącznie daje to 40 proc. Natomiast najem krótkoterminowy, ale lokali mieszkalnych, byłby opodatkowany stawką 19 proc. i bez podatku przy wypłacie świadczeń (dzięki mechanizmowi odliczenia). Tak przynajmniej wynika z celów projektowanej nowelizacji – aby krótkoterminowy najem mieszkań nie był zwolniony z CIT, ale by była to dozwolona dla fundacji działalność gospodarcza. Bo niby czemu ustawodawca miałby wyłączyć ze zwolnienia podatkowego coś, co już jest wyłączone? Chyba że KIS nadal będzie twierdzić, że krótkoterminowy, zorganizowany najem mieszkań to wciąż niedozwolona dla fundacji rodzinnych działalność gospodarcza? Wówczas w moim przekonaniu nowelizacja w tej części byłaby bezprzedmiotowa, a wręcz byłaby ogromną pułapką dla fundacji rodzinnych. Uważam, że ustawodawca jest racjonalny, ale nawet przy takim założeniu będzie problem z krótkoterminowym i zorganizowanym najmem lokali użytkowych, skoro ich nowelizacja nie obejmuje. ©℗

Możliwe są dwie wykładnie

Nowelizacja nie wprowadza żadnych zmian w odniesieniu do najmu czy dzierżawy lokali użytkowych. Nowe regulacje mają się odnosić do najmu i dzierżawy lokali i budynków mieszkalnych. Można patrzeć na to optymistycznie – skoro ograniczenia mają dotyczyć tylko najmu i dzierżawy budynków mieszkalnych, to najem i dzierżawa (również krótkoterminowa) lokali użytkowych jest objęta zwolnieniem z CIT.

Można też patrzeć na to pesymistycznie – brak jakichkolwiek zmian w zakresie najmu lokali użytkowych oznacza, że wszelkie pytania i wątpliwości, które pojawiają się obecnie, będą aktualne również po 1 stycznia 2026 r. Nie wiemy, czy po 31 grudnia 2025 r. organy podatkowe, wciąż będą twierdzić, że najem krótkoterminowy (w tym lokali mieszkalnych) nie jest najmem i stanowi działalność niedozwoloną, czy zmienią zdanie, zwłaszcza że nie planuje się żadnych zmian w ustawie o fundacji rodzinnej. ©℗