NSA orzekł właśnie w siedmioosobowym składzie: o wysokości zwolnienia z akcyzy dla spółek produkujących energię z odnawialnych źródeł decyduje stawka podatku obowiązująca w momencie wytworzenia energii. Wyrok nie jest wiążący dla innych składów sędziowskich (taką moc miałaby uchwała), ale może stanowić dla nich ważną wskazówkę.

Stawka akcyzy za energię z OZE. Problem po zmianie przepisów

Chodzi o zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł. Problem pojawił się w związku ze zmianą od 1 stycznia 2019 r. stawki podatku akcyzowego z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh. Brakowało przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do sytuacji, w której energia została wytworzona przed 1 stycznia 2019 r. (gdy obowiązywała wyższa stawka akcyzy), a spółka uzyskała dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii po 31 grudnia 2018 r. (gdy stawka była już obniżona).

Spór pomiędzy fiskusem a podatnikami toczył się o to, która stawka akcyzy powinna mieć zastosowanie do zwolnienia – ta z momentu wytworzenia energii czy ta z chwili uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa.

Nowe przepisy akcyzowe a zwolnienia dla energii odnawialnej

Obecnie nie ma już tego problemu. Od 18 grudnia 2021 r. z art. 162a ustawy o podatku akcyzowym wprost wynika, że w razie zmiany stawki akcyzy zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, należy obliczać według stawki obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej świadectwem pochodzenia.

Spór fiskusa z przedsiębiorcami o wysokość zwolnienia z akcyzy OZE

Przepis ten nie może być jednak stosowany do sporów dotyczących przeszłości. W odniesieniu do nich skarbówka uważa, że obliczając wysokość zwolnienia, należy uwzględniać stawkę podatku obowiązującą w 2019 r. Skutkiem tego wysokość zwolnienia byłaby niższa, niż oczekują podatnicy.

Ich zdaniem właściwa jest stawka obowiązująca w 2018 r. To pozwoliłoby im obniżyć zobowiązanie podatkowe w 2019 r. (niższe wskutek obniżki stawki akcyzy) o kwotę zwolnienia wyliczoną na podstawie wyższej stawki obowiązującej w 2018 r. W niektórych sytuacjach wysokość zwolnienia mogłaby nawet przewyższyć należny podatek.

Orzecznictwo NSA w sprawach zwolnienia z akcyzy. Różne stanowiska sądów

W wyrokach z 24 maja 2024 r. (sygn. akt I GSK 1830/20), 12 kwietnia 2024 r. (I GSK 598/20) i 22 listopada 2023 r. (I GSK 105/20) NSA orzekł, że decyduje stawka obowiązująca w momencie, kiedy zwolnienie jest realizowane, czyli z chwili otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Podkreślił, że zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie jest realizowane poprzez obniżenie akcyzy należnej za najbliższe okresy rozliczeniowe, a nie poprzez zwrot zapłaconego podatku za okres wstecz. Dlatego, jeżeli energia została wyprodukowana w 2018 r., ale świadectwo umorzono w 2019 r., to stosuje się już obniżoną stawkę 5 zł/MWh.

Innego zdania był NSA w wyrokach z 3 października 2024 r. (I FSK 539/21) i 18 września 2024 r. (I FSK 185/21). Uznał, że kluczowy jest moment wytworzenia energii z odnawialnych źródeł – podatnik już w tym momencie nabywa prawo do zwolnienia o konkretnej wartości. Natomiast dokument potwierdzający umorzenie jest tylko warunkiem formalnym do rozliczenia tego prawa. Dlatego nie ma znaczenia to, że jest on wydawany później – stwierdził sąd kasacyjny.

Orzekł więc, że jeżeli energia została wyprodukowana w 2018 r., gdy stawka wynosiła 20 zł/MWh, to zwolnienie powinno obejmować tę właśnie wartość, nawet jeśli świadectwo umorzono w 2019 r.

Moment wytworzenia energii z OZE kluczowy dla zwolnienia podatkowego

Jeden ze składów orzekających sądu kasacyjnego postanowił w tej sprawie skierować pytanie prawne do poszerzonego składu NSA (postanowienie z 7 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1519/21). Ten jednak nie podjął uchwały, lecz zdecydował o przejęciu sprawy do rozpoznania. Zakończyła się ona najnowszym wyrokiem, w którym NSA przyznał rację spółce.

Orzekł, że zwolnienie z akcyzy powinno być stosowane według stawki obowiązującej w momencie produkcji energii, czyli 20 zł/MWh, nawet jeśli spółka otrzymała dokument potwierdzający umorzenie świadectwa po 1 stycznia 2019 r.

Jak wyjaśnił sędzia Hieronim Sęk, ustaleń co do stawki akcyzy należy dokonywać na podstawie art. 30 ust. 1, a nie ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. – Odwołanie w ust. 2 do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii służy jedynie oznaczeniu najwcześniejszego momentu, w którym dany podmiot może realnie skorzystać z oznaczonego już wartościowo zwolnienia – wskazał sędzia Sęk.

Zwrócił na uwagę na to, że art. 30 ust. 1 ustawy ustala zwolnienie podatkowe i określa przedmiot tego zwolnienia. Natomiast art. 30 ust. 2 określa mechanizm stosowania tego zwolnienia. - On nie współtworzy bezpośrednio tego zwolnienia – podkreślił sędzia Hieronim Sęk.

Wyjaśnił, że okres, w którym wyprodukowano i wprowadzono do sieci elektroenergetycznej energię z OZE pozwala zidentyfikować właściwą stawkę akcyzy na potrzeby zastosowania zwolnienia. Z kolei ilość wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energii z OZE pozostaje możliwa do ustalenia na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W ocenie NSA, skoro w art. 30 ust. 2 ustawy jest mowa o obniżeniu akcyzy należnej, to zarówno jej kwota, jak i kwota samego zwolnienia podatkowego muszą być znane i wyrażone wartościowo. - Akcyzy należnej nie da się obniżyć o megawatogodzinę, tylko o kwotę. Nie ma tu więc mowy o obniżeniu ilościowym, tylko o obniżeniu wartościowym – zauważył sędzia Sęk.

Wyrok NSA z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1519/21

Opinia

Dominika Kasińska, adwokat w Kancelarii Tomczykowski Tomczykowska

Można występować o nadpłaconą akcyzę

Wyrok siedmiu sędziów NSA otwiera przedsiębiorcom z sektora OZE drogę do odzyskania nadpłaconej akcyzy. W praktyce oznacza, że zachowują oni swoje prawo do korzystniejszego zwolnienia dla energii wytwarzanej przed 2019 r., niezależnie od tego, kiedy formalnie doszło do umorzenia świadectwa pochodzenia.

W mojej ocenie wyrok ten należy ocenić pozytywnie również w zakresie samej wykładni przepisów akcyzowych. Trudno było akceptować argument organów podatkowych (które uzależniały stawkę zwolnienia od momentu umorzenia pochodzenia świadectwa) w sytuacji, gdy decyzja prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w tym zakresie stanowi jedynie potwierdzenie spełnienia przesłanek do zwolnienia i nie powinna wpływać na jego wysokość.