Gminy wykonują, co do nich należy. Państwo pobiera 23 proc. VAT z ich majątku

Dlatego gminy się buntują. – I słusznie – mówi Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy, partner w KNDP – Skoro gmina może realizować zadania własne w formie spółki, to trudno, aby przy ich realizacji płaciła do bud żetu państwa VAT z własnego majątku wykorzystywanego na cele realizacji zadań własnych.

Nie zawsze brak VAT się opłaca

Ekspert KNDP zwraca jednak uwagę na to, że nie zawsze w przeszłości gminy zabiegały o brak VAT. Opodatkowanie oznacza bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tam więc, gdzie nie mamy do czynienia z działalnością opodatkowaną, gminom bardziej opłaca się VAT – właśnie po to, by zachować prawo do odliczenia.

Z tego względu korzystny był dla nich wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany 1 października 2018 r. w siedmioosobowym składzie (sygn. akt I FSK 294/15). NSA orzekł wtedy, że gmina zarejestrowana jako podatnik VAT, dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. To daje jej możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, i to nawet poprzez wsteczną korektę.

Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy mamy do czynienia z typową działalnością zwolnioną z VAT (opieka zdrowotna, mieszkalnictwo komunalne). Wtedy nie da się odliczyć podatku naliczonego, więc gminy walczą o to, by w ogóle go nie było – tak jak przy aportach. – W takiej sytuacji opodatkowanie aportu nieruchomości, a tym samym konieczność wpłacenia VAT do budżetu państwa, bez możliwości odliczenia tego podatku przez komunalną spółkę, nikomu się nie podoba – tłumaczy Andrzej Nikończyk.

Sądy: aporty bez podatku

W tej sprawie orzekły już – na korzyść gmin – wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w Rzeszowie, Gdańsku, Olsztynie. Wyroki te są jednak na razie nieprawomocne, gminy i fiskus czekają, jak do problemu ustosunkuje się sąd kasacyjny.

W najnowszej sprawie, rozpatrzonej przez rzeszowski WSA (I SA/Rz 223/25), chodziło o spółkę, która miała wykonywać zadania własne kilku gmin w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Takie zadanie nakłada na gminy art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1153).

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z kolei ustawa z 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 11) dała samorządom możliwość przystępowania do społecznej inicjatywy mieszkaniowej w celu wspierania budownictwa społecznego. Taka inicjatywa może być prowadzona w formie: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej lub spółdzielni osób prawnych – wynika z art. 23 ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.).

Gmina, która przystąpiła do takiej spółki i objęła w niej część udziałów (pozostałe udziały zostały objęte przez inne gminy), wniosła do niej niezabudowane działki pod budowę budynków mieszkalnych i drogi dojazdowe. Gminie nie przysługiwało wcześniej prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do tych gruntów.

W momencie aportu działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale w decyzji o warunkach zabudowy miały zostać ustalone warunki dla zabudowy wielorodzinnej oraz budynki szeregowe/bliźniacze z infrastrukturą towarzyszącą.

Fiskus: gmina jest jak każdy inny podatnik

Gmina uważała, że wniesienie tych terenów było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o tym podatku. Nie zgodził się z nią dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 13 marca 2025 r. (0112-KDIL3.4012. 15.2025.2.MBN) stwierdził, że gmina, wnosząc te działki, wykonuje czynności opodatkowane VAT. Aport nie jest bowiem zadaniem, dla realizacji którego gmina została powołana. W tym wypadku działa ona jak każdy inny podmiot dokonujący dostawy nieruchomości – stwierdził dyrektor KIS.

To są zadania własne bez zysku i ekwiwalentu

Interpretację tę uchylił WSA w Rzeszowie. Orzekł, że skoro gmina za pośrednictwem spółki wykonuje zadania własne (w tym wypadku w zakresie budownictwa mieszkaniowego), to nie może zostać uznana za podatnika VAT. „Wniesienie aportu do spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego” – podkreślił sąd, powołując się na art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Rzeszowski sąd podkreślił również brak w tej sprawie ekwiwalentności świadczenia, bo – jak zauważył – udziały w tego typu spółce miejskiej prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne. Co więcej, z art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody społecznej inicjatywy mieszkaniowej (prowadzonej w formie spółki) nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową tej inicjatywy.

Ponadto – dodał sąd – nie ma w tym wypadku żadnego ryzyka zakłócenia konkurencji. Okoliczności i cel gminnego aportu „bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze” – stwierdził rzeszowski WSA. Zwrócił też uwagę na to, że gmina nabyła wnoszone do spółki grunty w drodze komunalizacji, w związku z tym nie odliczyła VAT naliczonego.

Do identycznych wniosków doszedł WSA w Gdańsku w dwóch wyrokach: z 18 marca 2025 r. (I SA/Gd 1031/24) i z 22 listopada 2023 r. (I SA/Gd 682/23). W obu zgodził się z gminami, że wnosząc grunty do spółek komunalnych, będą realizowały zadania własne w zakresie budownictwa mieszkaniowego, bez nastawienia na uzyskanie zysku i bez innych cech charakterystycznych dla obrotu gospodarczego.

Podobnie orzekł WSA w Olsztynie w wyroku z 22 stycznia 2025 r. (I SA/Ol 446/24). Podkreślił zasadniczą odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą. Gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej) – podkreślił olsztyński sąd.

Konrad Dura z Crido wskazuje też na wyrok WSA w Szczecinie, który choć zapadł 5 października 2022 r. (I SA/Sz 375/22), również jest nieprawomocny.

Ministerstwo Finansów czeka na NSA

W żadnej z tych spraw nie orzekł jeszcze NSA. Czy fiskus wycofa skargi kasacyjne? Nie – jeśli sądzić po odpowiedzi wiceministra finansów Jarosława Nenemana z 29 stycznia 2024 r. na interpelację poselską nr 746. Wiceminister poinformował w niej, że VAT od gminnego aportu „będzie w przyszłości przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego”.

Nawiązał też do sprawy, w której fiskus wygrał. 5 września 2023 r. WSA w Gorzowie Wlkp. (I SA/Go 150/23) orzekł, że „wykonywanie przez spółkę zależną od gminy (poprzez większościowy udział w kapitale zakładowym spółki) zadań tej gminy nie wyłącza automatycznie takiej działalności z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”. W rezultacie gorzowski sąd uznał, że wnosząc nieruchomości do spółki, gmina działa jako podatnik VAT. Ten wyrok również jest nieprawomocny. ©℗

Trudno się dziwić gminom

Często zapominamy, że dla celów VAT aport to w zależności od przedmiotu dostawa towarów albo świadczenie usług. Podstawowe znaczenie ma zatem to, czy dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane przez dany podmiot działający jako podatnik VAT. Tak jak osoba fizyczna, wnosząc aport, może działać jako podatnik lub nie, jednostka samorządu terytorialnego w niektórych sytuacjach będzie podatnikiem VAT, a w innych nie. Można to ustalić tylko w ramach konkretnego stanu faktycznego.

Pamiętajmy zarazem, że VAT powinien być neutralny dla podatników. Jeżeli dany podmiot nie działa jako podatnik VAT, musi się liczyć z obciążeniem, ponieważ nie odliczy VAT naliczonego. Dominująca dotychczas linia interpretacyjna wynikała m.in. z tego, że wiele gminnych inwestycji było finansowanych z dotacji. Gminom zależało na tym, aby zachować prawo do odliczenia VAT naliczonego, dlatego chciały, by aporty do spółek, które prowadziły działalność opodatkowaną, podlegały VAT.

Inaczej jest w sytuacji, gdy gmina w celu realizacji zadań własnych chce wnieść nieruchomość do spółki, która ma realizować zadania w zakresie budowy mieszkań komunalnych. Udostępnienie tych mieszkań jest zwolnione od VAT, przez co podatek zapłacony od aportu nie może zostać odliczony przez spółkę. Zatem gmina, realizując zadania własne w formie spółki (co dopuszczają przepisy), musiałaby zapłacić VAT do budżetu z tytułu zadań wykonywanych jako organ władzy publicznej.

Gminom się to nie podoba, i słusznie. Skoro gmina może realizować zadania własne w formie spółki, to trudno, aby przy ich realizacji płaciła do budżetu państwa VAT z własnego majątku wykorzystywanego na cele realizacji zadań własnych.

Sądy administracyjne w odróżnieniu od dyrektora KIS dostrzegły ten problem i uznały, że nie każdy aport dokonywany przez jednostkę samorządu terytorialnego podlega VAT. Jednak ocena ta musi być dokonywana z uwzględnieniem nie tylko celu, lecz także wszystkich okoliczności towarzyszących danemu przekazaniu majątku. ©℗

Należy rozróżnić stany faktyczne

Moim zdaniem kluczowa w tym wypadku jest ocena, czy spółka komunalna faktycznie wykonuje zadania ze sfery publicznej o charakterze non profit – wówczas gmina wnosząca aport nie działa w roli podatnika VAT, lecz w charakterze organu władzy publicznej realizującego zadania własne. Takim przykładem jest aport nieruchomości do spółki mającej status społecznej inicjatywy mieszkaniowej, której celem jest budowa mieszkań i domów dla mieszkańców gminy.

Inną sytuacją będzie wniesienie aportem nieruchomości do spółki komunalnej, która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie odpłatnego najmu lokali na cele mieszkaniowe (czynność zwolniona z VAT) – wówczas gmina powinna być uznana za podatnika. Wynika to nie tyle z naszej ustawy, ile z unijnej dyrektywy VAT, na podstawie której organy władzy publicznej są podatnikami, jeżeli wykluczenie ich z tej kategorii prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Działania gminy są więc w tym wypadku tożsame z działaniami każdego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości, a więc gmina wystąpi w tej sytuacji w roli podatnika. ©℗