Odpowiedzialność zarządu za zaległości spółki. Minister wyjaśnia w interpretacji

Dwa ważne wyroki TSUE w sprawie odpowiedzialności członków zarządu

Minister wydał interpretację ogólną na skutek dwóch tegorocznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE z:

• 27 lutego 2025 r. (C-277/24), z którego wynikało, że członek zarządu spółki może kwestionować ustalenia skarbówki co do istnienia i wysokości zaległości podatkowej spółki, za które ma on odpowiadać;
• 30 kwietnia 2025 r. (C-278/24), który dotyczył zasad odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Po tych wyrokach zapadły już orzeczenia polskich sądów administracyjnych. Nie wszystkie były w pełni korzystne dla byłych prezesów i wiceprezesów spółek, ale nie można też stwierdzić, że wszystkie zakończyły się przegraną prezesa lub wiceprezesa. Za każdym razem sądy biorą pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy.

Zasady odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 116 ordynacji podatkowej członek zarządu odpowiada za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie, gdy pełnił on swoją funkcję.

Członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem. Może się od tego uwolnić, jeżeli:

• wskaże mienie spółki, z którego fiskus może wyegzekwować zaległości podatkowe spółki w znacznej części lub
• wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (względnie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu), lub
• wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy.

Dwie decyzje skarbówki

Skarbówka wydaje dwie decyzje. Jedna dotyczy spółki, a konkretnie tego, na jaką kwotę – według fiskusa – spółka zalega z podatkiem. Zobowiązanie podatkowe spółki jest jej zobowiązaniem, nie „przechodzi” na członka zarządu.

Wobec prezesa (wiceprezesa) skarbówka wydaje inną (drugą) decyzję – dotyczy ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Może to być już były prezes lub wiceprezes. Nawet jeżeli zrezygnował z posady, może po latach odpowiedzieć za podatkową zaległość spółki, chyba że do tego czasu podatek już się przedawnił.

Prawo członka zarządu do obrony i granice tego prawa

Członek zarządu ma prawo się bronić – potwierdził TSUE w wyroku z 27 lutego 2025 r. (C-277/24). Co to oznacza? Prezes (wiceprezes) może podnosić zarzuty względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, których dokonał organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki.

Nie może być jednak tak – zastrzega minister w interpretacji – że prezesi i wiceprezesi zaczną teraz podnosić zarzuty wyłącznie po to, by powstrzymać lub opóźnić postępowanie w sprawie swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Innymi słowy, że zaczną nadużywać swoich uprawnień procesowych.

Dlatego minister wytyczył granice obrony:

– Jeżeli członek zarządu pełnił swoją funkcję w czasie, gdy trwało postępowanie wymiarowe spółki, to kluczowe jest, czy jako osoba kierująca sprawami spółki już wtedy podniósł zarzut przeciw ustaleniom organu podatkowego, czy przeciwnie – zaniechał tego, przez co „w ten dorozumiany sposób zrezygnował z możliwości jego podnoszenia w późniejszych postępowaniach”.

– Jeżeli członek zarządu pełnił swoją funkcję na moment złożenia przez spółkę deklaracji podatkowej (korekty), to jako osoba kierująca wtedy sprawami spółki nie może w późniejszych postępowaniach podnosić w tym zakresie zarzutów.

– W pozostałych przypadkach członek zarządu ma prawo podnosić zarzuty, ponieważ wcześniej nie miał takiej możliwości.

To próba wybrnięcia z niekomfortowej sytuacji

W moim przekonaniu interpretacja jest próbą ratowania przez administrację skarbową art. 116 ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu. Stanowi też próbę wybrnięcia z ewidentnie niekomfortowej dla organów sytuacji. Dotychczasowa praktyka skarbówki została zdewastowana orzeczeniami TSUE o sygn. C-277/24 i C-278/24. Urzędnicy jednak mają swoje przyzwyczajenia. Muszą też zapewnić ściągalność podatków.

Obawiam się, że minister wychodzi w tej interpretacji z założenia, że „trzeba wiele zmienić, żeby wszystko zostało po staremu”. A to dlatego, że nie oddaje najważniejszej rzeczy, jaką powiedział TSUE – członkowi zarządu musi przysługiwać prawo skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych organu w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Trybunał nie powiedział co znaczy „skuteczne” podważanie, bo nie musiał – koncepcja skutecznego środka prawnego to podstawa systemu ochrony praw i wolności, ugruntowana w orzecznictwie trybunałów w Luksemburgu i Strasburgu. To oznacza m.in., że prawo i praktyka organów nie mogą nadmiernie utrudniać wykonywania praw. W tym przypadku chodzi o prawo członka zarządu do obrony przed koniecznością zapłaty podatku „za spółkę”.

W moim przekonaniu interpretacja nie zapewnia wystarczających gwarancji proceduralnych. Rozumiem, że administracja nie chce powielać czynności, ale nie może to oznaczać ryzyka powielania błędów organu z postępowania prowadzonego wobec spółki. Powoływanie się przez organ na dowody z innego postępowania powinno być dalece ograniczone.

Nie może być też żadnego domniemywania winy członka zarządu w powstaniu nieprawidłowości. Szczególnie, że członkowie zarządu mogą pozostawać w konflikcie interesów względem siebie i względem spółki.

Brakuje mi również omówienia kwestii właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. ©℗

Dowody i przeciwdowody według interpretacji ministra

Z interpretacji ogólnej wynika jasno, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu dowodem są:

• decyzja wydana wobec spółki, określająca jej zobowiązanie podatkowe, i
• deklaracja podatkowa (jej korekta) złożona przez spółkę.

Ale członek zarządu może zgłaszać na własną obronę inne wnioski dowodowe – wynika wprost z interpretacji ogólnej. Innymi słowy, może złożyć wniosek o przeprowadzenie przeciwdowodu, aby obalić ustalenia wynikające z decyzji wydanej wobec spółki. Pozwala mu na to art. 194 par. 3 ordynacji podatkowej. Członek zarządu może z tego prawa skorzystać, ale nie musi.

Natomiast organ podatkowy powinien sprawdzić, czy żądany przez członka zarządu dowód nie został już przeprowadzony w postępowaniu wymiarowym wobec spółki. „Nie jest zatem konieczne powtarzanie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do spółki” – wyjaśnia minister w interpretacji.

Co innego, gdy fiskus powoła się na dowód przeprowadzony w innym postępowaniu. To nie wiąże rąk prezesowi, może on wystąpić o przeprowadzenie przeciwdowodu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 188 ordynacji – tłumaczy minister.

Co więcej – dodaje – nawet jeżeli sąd administracyjny utrzyma w mocy decyzję wydaną wobec spółki, nie odbiera to prezesowi (wiceprezesowi) prawa do obrony.

Trwałość decyzji wydanej wobec spółki

Trzeba się jednak liczyć z tym, że nawet jeżeli prezes (wiceprezes) skutecznie zakwestionuje ustalenia skarbówki (te z decyzji wymiarowej), nie oznacza to automatycznie podważenia samej decyzji wydanej wobec spółki. Nie można z tego tylko powodu stwierdzić, że decyzja ta jest nieważna albo że należy wznowić postępowanie wobec spółki – podkreślił minister. To – jak wyjaśnił – należy oceniać osobno na ogólnych zasadach, z uwzględnieniem okoliczności dotyczących spółki, a nie członka zarządu.

Dostęp członka zarządu do akt…

W wyroku z 27 lutego 2025 r. (C-277/24) unijny trybunał jasno stwierdził, że członek zarządu ma prawo dostępu do akt postępowania wymiarowego, które toczyło się wobec spółki. W wydanej właśnie interpretacji minister potwierdził: taki dostęp nie narusza tajemnicy skarbowej.

Ale uwaga: prawo to nie jest nieograniczone. Chodzi przecież o dostęp prezesa (wiceprezesa) do akt cudzego postępowania (tj. prowadzonego wobec spółki) – podkreśla minister. Dlatego – jak tłumaczy – prawo członka zarządu powinno być ograniczone do minimum, tylko w zakresie niezbędnym, aby umożliwić członkowi zarządu podważenie ustaleń skarbówki dotyczących zobowiązania spółki, za które ona sam ma odpowiadać.

…i do deklaracji

Z interpretacji wynika, że członek zarządu:

• ma prawo wglądu do deklaracji i ich korekt złożonych przez spółkę w wyniku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
• może podważać ustalenia organu podatkowego w tym zakresie, ale tylko pod warunkiem, że daną deklarację lub jej korektę złożono w czasie, gdy on sam nie pełnił już funkcji w spółce. Wynika to z tego, co minister stwierdził we wcześniejszym fragmencie interpretacji ogólnej: jeżeli członek zarządu pełnił swoją funkcję na moment złożenia przez spółkę deklaracji podatkowej (korekty), to jako osoba kierująca wtedy sprawami spółki nie może w późniejszych postępowaniach podnosić w tym zakresie zarzutów.

Jak się uwolnić od odpowiedzialności

W drugim wyroku – z 30 kwietnia 2025 r. (C-278/24) – TSUE orzekł, że członek zarządu odpowiada za zaległości spółki nawet, gdy ma ona tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa). Również wtedy, aby uwolnić się od odpowiedzialności, prezes (wiceprezes) musi wykazać, że:

• we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) lub
• niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy.

Wystarczy samo złożenie wniosku, a nie jego skuteczność – wyjaśnił minister. Natomiast kluczowe jest – jak podkreślił – aby wniosek został złożony w terminie. Złożenie go po terminie nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności, chyba że prezes (wiceprezes) wykaże, że nie było w tym żadnej jego winy. ©℗

Oczekiwania były większe

Z pewnością dobrze stało się, że minister wydał interpretację ogólną w tym zakresie. Po wyrokach TSUE pojawiło się wiele pytań, w jaki sposób wnioski trybunału należy przełożyć na polską praktykę.

Przede wszystkim potwierdzone zostało, że decyzja wydana wobec spółki nie może być prejudykatem w postępowaniu wobec członka zarządu. Decyzja taka stanowi tylko jeden z dowodów w takim postępowaniu. Członek zarządu ma prawo zgłaszania wniosków dowodowych przeciw ustaleniom faktycznym lub prawnym wskazanym w tej decyzji. Dotyczy to również sytuacji, gdy jej prawidłowość potwierdził wyrok sądu administracyjnego.

Interpretacja nie przekreśla też możliwości stosowania tych wniosków wyjątkowo również w odniesieniu do członków zarządu, którzy pełnili swoją funkcję w trakcie postępowania wymiarowego wobec spółki.

Niestety na wiele pytań nadal nie znajdziemy odpowiedzi, oczekiwania były większe. Przede wszystkim nie wiadomo, w jaki sposób należy rozumieć to, że prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wobec spółki powinno być ograniczone do minimum. Trudno wyobrazić sobie, że członek zarządu będzie wskazywał konkretne dokumenty, do których chce mieć dostęp, skoro nie wie, co w ogóle znajduje się w tych aktach spółki.

Minister pomija również to, co potwierdził TSUE – że samo powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie oznacza automatycznie, iż zaszła konieczność złożenia wniosku o upadłość. To kłóci się z dotychczasową praktyką organów i w ogóle nie zostało omówione w interpretacji.

Szkoda również, że minister nie zdecydował się na szczegółowe odniesienie do tego, w jakich sytuacjach można stwierdzić brak winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość (brak przykładów należytej staranności, o której mówi TSUE, uwalniającej od tej odpowiedzialności). ©℗

Inaczej odczytuję termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości

Z interpretacji ogólnej wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, nawet jeśli spółka ma jednego wierzyciela (tu: organ podatkowy), przy czym powinien być on złożony na moment, w którym zobowiązanie spółki powstało, niezależnie od tego, kiedy zostało ujawnione (czy to poprzez decyzję, czy to poprzez korektę deklaracji). Tak odczytuję odwołanie do uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09). Mam zatem wrażenie, że w interpretacji ogólnej nadal podtrzymuje się dotychczasowy pogląd o tym, że jeśli np. w 2026 r. organ podatkowy ustali, że spółka w marcu 2022 r. brała udział w oszustwie podatkowym w sposób nieświadomy, lecz w okolicznościach, które powinny były nasunąć jej o tym wiedzę, to znaczy, że już w kwietniu 2022 r. (termin płatności zobowiązania VAT za marzec 2022 r.) był właściwy czas na zgłoszenie upadłości.

Tymczasem w orzeczeniu o sygn. C-278/24 TSUE wywodzi wyraźnie: „Powstanie zobowiązania z tytułu VAT w danym momencie nie uzasadnia samo w sobie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet jeśli ogólna sytuacja finansowa spółki będącej dłużnikiem może ulec pogorszeniu. Tak więc konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może pojawić się później, gdy ta sytuacja finansowa ulega dalszemu pogorszeniu”.

Trybunał dodał również: „Osoba ta może bowiem wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jej winy, właśnie ze względu na to, że dopóki wykonywała swoje funkcje, sytuacja finansowa danej spółki nie wymagała złożenia takiego wniosku”. Moim zdaniem należy to rozumieć w ten sposób, że dopóki zobowiązanie spółki z tytułu VAT pozostaje „utajone” (nie wynika jeszcze ani z korekty deklaracji, ani z decyzji), a sytuacja finansowa spółki nieświadomie wplątanej w oszustwo VAT jest prawidłowa, to właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość następuje najwcześniej po powzięciu informacji o potencjalnych nieprawidłowościach, względnie – do tego czasu członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. ©℗