Gdy się weźmie pod uwagę status spółek kapitałowych (które przecież są osobami prawnymi), oczywiste jest, że co do zasady to one same ponoszą odpowiedzialność za swoje zobowiązania podatkowe, a w efekcie również za zaległości powstałe w związku z niedopełnieniem obowiązków w tym zakresie. Jednak w pewnych okolicznościach zobowiązanymi do uregulowania zaległości spółki wobec fiskusa mogą być również członkowie jej zarządu. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca, inaczej niż jest to na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych, w identycznej pozycji stawia tutaj nie tylko członków zarządu spółki z o.o. i prostej spółki akcyjnej, lecz także osoby zasiadające w zarządzie spółki akcyjnej.

Ważne: Wobec fiskusa równi są włodarze (w znaczeniu członkowie zarządu) wszystkich spółek kapitałowych, a także takich spółek w organizacji. Przy czym nie chodzi o bieżące podatki, lecz dopiero o zaległości nieprzedawnione.

Gdy zbyt mały majątek spółki

Oczywiście odpowiedzialność członków zarządu nie jest bezpośrednia czy automatyczna i nie można jej stosować niezależnie od sytuacji samej spółki. Poprzez art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 622) ustawodawca nakłada na takie osoby odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką, która jednak może być orzeczona dopiero, gdy całkowicie lub częściowo nieskuteczna okazała się egzekucja z majątku samej spółki.

Na dodatek nie działa to tak, że przy nieściągnięciu zaległości ze spółki organ kieruje stosowny wniosek egzekucyjny przeciwko członkom zarządu. Dla przeprowadzenia egzekucji z majątku członka zarządu konieczne jest – oczywiście oprócz wystąpienia przesłanek normatywnych – przeprowadzenie odrębnego postępowania w tej sprawie i wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu.

Jak członkowie zarządu mogą się bronić przed fiskusem

Zarówno w teorii, jak i w praktyce, członkowie zarządu mogą uchronić się przed odpowiedzialnością. Przy czym dysponują dość ograniczonymi możliwościami formalnoprawnymi. Mogą oni powołać się na to, że:

  • we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, lub
  • sąd zatwierdził układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Przy czym, każdy, kto miał do czynienia z przywołanymi postępowaniami, wie, że wcale nie jest tak łatwo skorzystać z takiej opcji. Chodzi przede wszystkim o wymogi formalne, lecz także o inne przesłanki, jak chociażby uwarunkowania biznesowe, relacje z właścicielami czy innymi członkami zarządu. Stąd prawodawca podatkowy przewidział, że obroną przed odpowiedzialnością może być wskazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu podejmującego się takiej obrony. Taka przesłanka pozostawia duże pole do oceny organowi i jak niektórzy podnoszą, jest ona skuteczna wówczas, gdy członek zarządu pozostając w śpiączce, nie może z tego powodu zgłosić wniosku o upadłość. Może i takie stwierdzenie jest nieco przerysowane, lecz nie zmienia tego, że uniknięcie odpowiedzialności na tej podstawie jest w praktyce trudne.

Pozostaje jeszcze trzecia możliwość obrony, a sprowadza się ona do tego, że członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ważne: Członek zarządu, broniąc się przed odpowiedzialnością za zaległości spółki, działa w każdym przypadku na własną rzecz – nie chroni przy tym innych członków zarządu, a czasami wręcz z nimi konkuruje.

Wydaje się, że jedynie w ostatnim przypadku – jeżeli wskazane zasoby pozwolą na zaspokojenie całości żądań fiskusa – również pozostali członkowie zarządu mogą spać spokojnie.

Jednak w praktyce niezwykle ważne może okazać się to, za zaległości z jakiego okresu odpowiada dany członek zarządu. Otóż chodzi o to, że odpowiada on za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji (dotyczy to także należności podlegających zwrotowi i nienależnych wynagrodzeń płatnika powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu).

Zaznaczyć przy tym trzeba, że – wbrew temu, co mogłoby się wydawać – bez znaczenia jest to, czym ów członek zajmował się w zarządzie. W konsekwencji na takich samych zasadach solidarnie odpowiada członek zarządu zajmujący się finansami spółki (w tym podatkami), jak i ten, którego obszarem zainteresowania były np. kwestie techniczne, sprzedażowe czy jeszcze inne, niezależnie od tego, jak bardzo byłyby one odległe merytorycznie od podatków.

Z powyższego wynika, że kolejną, czwartą drogą do obrony przed odpowiedzialnością, jest wykazanie, iż zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności przypadał na inny okres niż ten, w którym dany członek zarządu piastował swoją funkcję w danej spółce.

Ważne: Nie ma znaczenia to, kiedy zaległość podatkowa została ujawniona, a wyłącznie to, na kiedy przypadał termin płatności podatku!

To w praktyce oznacza – zwłaszcza biorąc pod uwagę, że wobec długiego okresu przedawnienia organ nie musi się jakoś szczególnie spieszyć z weryfikacją poprawności rozliczeń – że nie należą do rzadkości przypadki, w których kontrola prawidłowości stosowania zasad opodatkowania prowadzona jest w czasie, gdy w skład zarządu wchodzą inne osoby niż te, które kierowały spółką w feralnym okresie.

Jaka jest wówczas pozycja byłych członków zarządu w samym postępowaniu kontrolnym czy później podatkowym dotyczącym zobowiązań? Może okazać się, że żadna. Owszem, mogą być powoływani jako świadkowie, jednak to w praktyce na tym etapie najczęściej wzywani są tylko ci członkowie zarządu, którzy zajmowali się podatkami spółki, względnie obszarami, w odniesieniu do których powstały zaległości podatkowe. Niekiedy zatem jest tak, że były członek zarządu dowiaduje się o tym, że spółka, którą w przeszłości zarządzał, ma kłopoty z fiskusem, gdy ten… wszczyna wobec niego postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki!

Na gruncie polskich przepisów, nawet gdyby członek zarządu wiedział, że jest prowadzone jakieś postępowanie dotyczące zaległości spółki za okres pełnienia przez niego funkcji, nie mógłby z własnej woli uczestniczyć aktywnie w tym postępowaniu (chyba że jako świadek, ale nie z własnej inicjatywy!), a także nie przysługiwałyby mu żadne prawa strony – bo nią nie jest.

Okazuje się zatem, że osoba taka – według polskich przepisów – ma de facto możliwość jedynie podejmowania obrony w oparciu o przesłanki formalne, a i te dopiero po tym, jak zostanie wszczęte odrębne postępowanie, które – przypomnijmy – może być rozpoczęte po bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, zatem już dawno po tym, jak organ stwierdził, że spółka w ogóle ma zaległość. Ani w trakcie postępowania dotyczącego zaległości spółki, ani na etapie postępowania o ustalenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, ów członek nie może kwestionować samego rozstrzygnięcia w zakresie owej zaległości.

Innymi słowy, nawet jeżeli taki członek zarządu pozostawił spółkę w dobrej kondycji finansowej i nie miał powodów do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, nie śledził sytuacji spółki po tym, jak się z nią rozstał (często nie mając możliwości w tym zakresie) i nie wie, jaki jest jej majątek w momencie, gdy fiskus chce, by zapłacił za spółkę (czyli często kilka lat później), to choćby nigdy nie zajmował się jej rozliczeniami podatkowymi, może być zmuszony do uregulowania za nią tej zaległości. Z pewnością nie jest to dobra informacja dla osób zasiadających w zarządach spółek kapitałowych, zwłaszcza gdy są najemnymi menedżerami i nie mają udziałów czy akcji w takich spółkach. Wprawdzie udziały czy akcje nie zawsze pozwalają, by wpływać na poważniejsze działania spółki, to jednak dają możliwość bieżącego śledzenia sytuacji finansowej, majątkowej itd. Bez wątpienia, w tym ujęciu, sytuacja prawna członków zarządu, czy bardziej byłych członków zarządu, może niekiedy okazać się nie do pozazdroszczenia.

TSUE wymusza nowelizację

Jest jednak dobra informacja, a nawet dwie. Obie są związane z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Otóż, w pierwszej kolejności TSUE, rozpatrując zadane przez polski wojewódzki sąd administracyjny pytanie prejudycjalne, w wyroku z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24, co prawda nie „przyznał” byłemu członkowi zarządu – jako potencjalnie solidarnie odpowiedzialnemu za zaległości podatkowe spółki – prawa do udziału w postępowaniu prowadzonym w sprawie rozliczeń podatkowych spółki jako stronie, ale uznał, że polskie przepisy normujące odpowiedzialność solidarną wymagają istotnej modyfikacji.

Chodzi o to, że w trakcie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu (również były członek zarządu), wobec którego prowadzone jest takie postępowanie, może kwestionować ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu przeprowadzonym wobec spółki. Oznacza to ni mniej, ni więcej, że członek zarządu może podważać w ramach prowadzonego przeciwko niemu postępowania, wcześniejsze ustalenia organu, nawet kwestionować istnienie zaległości spółki.

Chociaż wyrok odnosił się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe w VAT, to biorąc pod uwagę to, że kwestia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki kapitałowej jest normowana w ordynacji podatkowej, może mieć znaczenie dla zaległości w innych podatkach. Moim zdaniem może być ważny nie tylko dla członków zarządu – jak mogłoby się wydawać – lecz także dla spółek. Co bowiem w sytuacji, gdy w ramach takiego postępowania członek zarządu, odnosząc się do ustaleń faktycznych i prawnych, skutecznie zakwestionuje istnienie samej zaległości? Czy będzie to miało znaczenie dla samej spółki, dla istnienia zaległości? Czy dopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym istniały równolegle dwa (albo więcej) rozstrzygnięcia merytoryczne w tej samej sprawie? Paradoksalnie, prawo do kwestionowania istnienia zaległości w ramach postępowania o odpowiedzialności solidarnej może skutecznie zniechęcić organy do wszczynania takich postępowań, w skrajnych przypadkach czyniąc przepisy je normujące martwymi.

Co orzekł trybunał

„Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE (traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – red.), prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich”.

Wyrok z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24

„Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:

– członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,

– odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

– zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,

o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa”.

Wyrok z 30 kwietnia 2025 r., sygn. C-278/24

Wyrok bez wątpienia jest rewolucyjny, zatem ustawodawca powinien niezwłocznie podjąć konieczne działania legislacyjne – chociaż trzeba przyznać, że ma tutaj twardy orzech do zgryzienia.

Druga dobra wiadomość to znów orzeczenie TSUE, tym razem z 30 kwietnia 2025 r., sygn. C-278/24. Również dotyczy polskich przepisów odnoszących się do odpowiedzialności członka zarządu. Tym razem trybunał odniósł się do możliwości obrony formalnej, w oparciu o przepisy prawa krajowego. Zdaniem sędziów polskie przepisy wskazujące na możliwość uniknięcia odpowiedzialności są prawidłowe, o ile uwzględnia się przy ich stosowaniu należytą staranność przy prowadzeniu spraw spółki – czyli inaczej niż to wynika wprost z polskich przepisów i jak to jest, najczęściej, stosowane w praktyce.

To orzeczenie również w praktyce wymusza zmiany w polskim prawie, lecz – nie bagatelizując jego znaczenia – moim zdaniem ciekawszy i istotniejszy, a przede wszystkim wymagający większych zmian legislacyjnych jest wyrok z lutego br.