Subskrybuj nas na Youtube
Od 1 stycznia 2017 r. deklaracja gminy (powiatu, województwa) będzie obejmować również obroty i wydatki jej zakładów i jednostek budżetowych. Pokazujemy, kiedy warto odliczać także dawny VAT, nawet korzystając z drogi sądowej.
Te jednostki i zakłady, które dotychczas były zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT, zostaną wyrejestrowane przez urząd skarbowy. Zatrzymają one jednak swoje numery NIP, których używać będą wyłącznie na potrzeby rozliczeń z urzędem skarbowym jako płatnicy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz płatnicy składek na ubezpieczenie społeczne. Z kolei jednostka samorządu terytorialnego z dniem podjęcia wspólnych rozliczeń VAT wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poszczególnych jednostek organizacyjnych w zakresie tego podatku. W konsekwencji po centralizacji gmina będzie składać jedną deklarację VAT, ale również w przypadku korygowania wcześniejszych rozliczeń korektę deklaracji będzie składać gmina, nawet gdy korekta będzie dotyczyć deklaracji złożonej przed centralizacją przez zakład budżetowy.
Dwa rodzaje korekt
Ustawa o centralizacji wprowadziła szczególne przepisy dotyczące składania korekt deklaracji VAT za okresy sprzed centralizacji w odniesieniu do dwóch sytuacji:
1) gdy korekta nie jest związana z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wynika z pomyłki w pierwotnej deklaracji) – wówczas dotyczy ona deklaracji poszczególnych jednostek organizacyjnych, a jej skuteczność jest uwarunkowana złożeniem odpowiedniej informacji o tym, że korekty deklaracji nie dotyczą wyroku TSUE,
2) gdy korekta jest związana z wyrokiem TSUE – wówczas ustawa przewiduje wiele warunków, od spełnienia których jest uzależniona skuteczność korekt.
Wsteczna centralizacja
Ustawodawca musiał dopuścić możliwość złożenia korekt obejmujących wsteczną centralizację rozliczeń VAT, gdyż taka wykładnia przepisów wynikała z wyroku TSUE w sprawie gminy Wrocław. W zasadzie same przepisy ustawy o VAT dotyczące definicji podatnika nie uległy zmianie, a jedynie zmieniła się ich interpretacja w kontekście odrębności prawnopodatkowej jednostek i zakładów budżetowych. Jednocześnie TSUE nie przychylił się do wniosku polskiego rządu dotyczącego stosowania wyroku jedynie do przyszłych rozliczeń. Oznacza to zatem możliwość korygowania wstecznych rozliczeń VAT gminy za wszystkie okresy nieprzedawnione w zakresie włączenia do nich jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.
Złożenie wstecznych korekt deklaracji związanych z centralizacją wymaga spełnienia następujących warunków (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji):
a) złożenia informacji, że korekty deklaracji są składane w związku z wyrokiem TSUE oraz obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których gmina nie była zobowiązana na podstawie art. 17 ustawy do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów (wzór informacji znajduje się w załączniku nr 2 do ustawy),
b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT są objęte korektami deklaracji, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
c) złożenia korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji rozliczeń VAT wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.
Metodą „w stu”
Ustawa o centralizacji precyzuje też, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania i VAT należny w sytuacji, gdy w korektach uwzględniamy obroty jednostki, która wcześniej nie była zarejestrowana dla celów VAT z uwagi na nieprzekroczenie progu obrotów 150 tys. zł. Wówczas VAT oblicza się metodą „w stu”, wychodząc od kwoty brutto, tj. na zasadach określonych w art. 85 i art. 146b ustawy o VAT, czyli kwota podatku należnego jest obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki:
- 18,70 proc. – dla towarów i usług objętych stawką podatku 23 proc.,
- 7,41 proc. – dla towarów i usług objętych stawką podatku 8 proc.,
- 4,76 proc. – dla towarów i usług objętych stawką podatku 5 proc.
Skorygowanie deklaracji w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT niewątpliwie wymaga dużo pracy. Oprócz dodania w skonsolidowanej deklaracji wszystkich dochodów jednostek i zakładów podlegających opodatkowaniu, należy również wyeliminować te obroty, które były fakturowane między gminą i jednostką/zakładem, a także między poszczególnymi jednostkami/zakładami – zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z VAT.
Kiedy warto centralizować wstecz
Należy jednak pamiętać, że konsolidacja wsteczna może mieć wymierne korzyści dla jednostek samorządu terytorialnego. W wielu przypadkach umożliwia bowiem odzyskanie podatku VAT naliczonego od inwestycji, które zostały zrealizowane przez gminę, a następnie były wykorzystywane w jednostce lub zakładzie budżetowym do wykonywania czynności opodatkowanych. Może to dotyczyć przykładowo inwestycji wodno-kanalizacyjnych czy obiektów sportowych. Wcześniej takie odliczenie było kwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na odrębny status prawnopodatkowy gminy i jej jednostek/zakładów. Przykładem takiej inwestycji jest budowa przez gminę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która po wybudowaniu została przekazana do użytkowania zakładowi budżetowemu wykonującemu zadania gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania nieczystości. Jeśli gminy nie odliczyły podatku VAT od wydatków związanych z działalnością jednostek i zakładów budżetowych, mogą dokonać korekty rozliczeń VAT w granicach okresu przedawnienia na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), tj. w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne ograniczenie dotyczące korekty odliczenia podatku naliczonego wprowadza art. 10 ustawy o centralizacji, który został opisany poniżej w związku z finansowaniem projektów z funduszy UE. [przykład]
Co nie działa wstecz
Ustawa o centralizacji zawiera kilka przepisów, które naruszają zasadę niedziałania prawa wstecz. Przykładem jest wymóg stosowania w składanych korektach proporcji sprzedaży obliczonej odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Tymczasem przepisy art. 90 ustawy o VAT dotyczą kalkulacji sprzedaży dla podatnika, którym jest gmina, a nie każda jednostka. Jeszcze większe znaczenie dla gmin ma przepis wprowadzający konieczność dokonania w składanych korektach przyporządkowania zakupów i podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej i do innych celów (art. 16 ustawy o centralizacji). Taki obowiązek pojawił się dopiero 1 stycznia 2016 r. w związku z wprowadzeniem przepisów dotyczących prewspółczynnika. Wcześniej, od 2011 r., na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dotyczył on wyłącznie nakładów na nieruchomości. Dlatego całkowicie bezpodstawny jest wymóg ustawodawcy dotyczący dokonania takiego przyporządkowania za okresy przed 2016 r., z wyjątkiem wydatków nieruchomościowych. Wprowadzenie tego przepisu jest zgodne z obecną praktyką organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych również wymagają wstecznego stosowania prewspółczynnika, mimo że nie wynikało to z przepisów. Większość sądów administracyjnych zajmuje jednak stanowisko korzystne dla gmin, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1464/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 154/15).
Korekty a zwrot VAT do UE
Istotne ograniczenie w zakresie odzyskania podatku naliczonego wprowadziła ustawa o centralizacji w art. 10, który uzależnił możliwość odliczenia VAT od dokonania zwrotu tego podatku do funduszy przed wejściem w życie ustawy o centralizacji (1 października), o ile VAT był wcześniej uznany za koszt kwalifikowalny projektu. Tym samym wielu gminom zablokowano możliwość odzyskania podatku VAT z urzędu skarbowego, mimo że takie prawo im przysługuje po wyroku TSUE. Wspomniane ograniczenie narusza moim zdaniem zasadę neutralności podatku VAT, są zatem podstawy do złożenia korekt wbrew art. 10 ustawy o centralizacji i taki spór ma duże szanse na pozytywne rozstrzygnięcie w sądzie.
Nie wszystkie projekty gminne były jednak finansowane z funduszy UE, a nawet jeśli były, to nigdy w 100 proc., a ponadto nie zawsze VAT był kosztem kwalifkowalnym. Przykładowo VAT nie był pokrywany z funduszy w ramach inwestycji finansowanych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Warto zatem pokusić się o analizę poszczególnych projektów inwestycyjnych pod kątem dokonania korekt związanych z centralizacją rozliczeń VAT, gdyż efekt finansowy może być korzystny dla gminy.
WAŻNE
Korekty za kolejne okresy można złożyć w późniejszym terminie, ale trzeba ten termin wskazać w piśmie do urzędu skarbowego
Ograniczenie możliwości odliczenia VAT od zwrotu tego podatku przed 1 października, gdy był wcześniej uznany za koszt kwalifikowalny, narusza moim zdaniem zasadę neutralności VAT. Są zatem podstawy do złożenia korekt, wbrew art. 10 ustawy o centralizacji, i taki spór ma duże szanse na pozytywne rozstrzygnięcie w sądzie
Janina Fornalik
doradca podatkowy
PRZYKŁAD
Efekt skonsolidowania VAT w gminie oraz jednostkach i zakładach budżetowych (z pominięciem prewspółczynnika)
1. Rozliczenia gminy X w 2013 r. przed wyrokiem TSUE (bez uwzględnienia jednostek i zakładów budżetowych)
Sprzedaż zwolniona gminy X = 12 000 zł
Sprzedaż opodatkowana gminy X = 78 000 zł, VAT należny 23 proc. = 17 940 zł
Łączne obroty gminy X = 90 000 zł
Proporcja sprzedaży za 2013 r. = 87 proc.
VAT naliczony od wydatków mieszanych urzędu gminy X = 40 000 zł
VAT odliczony od wydatków mieszanych = 34 800 zł
VAT od inwestycji w budowę infrastruktury wodociągowej przekazanej do zakładu budżetowego = 500 000 zł (nieodliczony)
W gminie funkcjonują trzy jednostki organizacyjne:
1) gminny zakład wodociągów i kanalizacji (GZWiK) – zakład budżetowy zarejestrowany odrębnie dla VAT
2) zespół szkół – jednostka budżetowa niezarejestrowana dla VAT
3) szkoła podstawowa – jednostka budżetowa niezarejestrowana dla VAT
Sprzedaż opodatkowana w GZWiK (dostawa wody) = 100 000 zł, VAT należny 8 proc. = 8000 zł
VAT naliczony od wydatków w GZWiK = 60 000 zł (odliczony)
Sprzedaż zwolniona w zespole szkół (obiady) = 35 000 zł
Sprzedaż opodatkowana w zespole szkół (wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej) = 5000 zł, VAT należny 23 proc. = 1150 zł
VAT naliczony od wydatków mieszanych w zespole szkół = 35 000 zł (nieodliczony)
Sprzedaż zwolniona w szkole podstawowej (obiady) = 15 000 zł
Sprzedaż opodatkowana w szkole podstawowej (wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej) = 4000 zł, VAT należny 23 proc. = 920 zł
VAT naliczony od wydatków mieszanych w szkole podstawowej = 20 000 zł (nieodliczony)
Podsumowanie rozliczeń przed korektą:
VAT należny (łącznie gmina X + jednostki) = 25 940 zł
VAT odliczony (łącznie gmina X + jednostki) = 94 800 zł
Efekt łączny dla gminy X = nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 68 860 zł
2. Korekta rozliczeń gminy X za 2013 r. zgodnie z wyrokiem TSUE (scalenie rozliczeń gminy X i jednostek):
Proporcja sprzedaży gminy = 87 proc.
Proporcja sprzedaży zespołu szkół = 13 proc.
Proporcja sprzedaży szkoły podstawowej = 22 proc.
VAT naliczony podlegający odliczeniu:
● od wydatków mieszanych urzędu gminy, zespołu szkół i szkoły podstawowej (odliczenie według proporcji sprzedaży) = 34 800 zł + 4550 zł + 4400 zł = 43 750 zł
● od wydatków GZWiK (odliczenie 100 proc.) = 60 000 zł
● od inwestycji wodociągowej (odliczenie 100 proc.) = 500 000 zł
Podsumowanie rozliczeń gminy X po korekcie:
VAT należny = 28 010 zł
VAT odliczony = 603 750 zł
Efekt = nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 575 740 zł
Efekt korekty = 575 740 zł – 68 860 zł = 506 880 zł (kwota podlegająca zwrotowi z US)
Podstawa prawna
Ustawa z 5 września 2016 r. o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454).
