Ulga B+R. Wygrana podatników w sprawie wynagrodzeń, przegrana w sprawie czasu pracy

Wynagrodzenia za urlop i chorobę

NSA potwierdził to, co wynikało już z wielu innych wyroków – że w kosztach poniesionych na działalność badawczo-rozwojową spółka ma prawo uwzględnić także wynagrodzenia pracowników za czas urlopu oraz zwolnienia chorobowego.

Potwierdził to zresztą sam minister finansów w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021). Stwierdził w niej, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności stanowiących przychód pracownika realizującego działalność B+R, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zatem „wynagrodzenia urlopowe i chorobowe powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej”.

Wynagrodzenia powinny być uwzględniane proporcjonalnie

Do rozstrzygnięcia pozostała jeszcze kwestia obliczenia proporcji czasu pracy. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R zalicza się należności wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne. Uwzględnia się je w takiej części, w jakiej „czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się szerzej do tego zagadnienia, bo skoncentrował się na problemie samego zaliczenia wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu do kosztów kwalifikowanych. Dlatego w pozostałej części przyznał rację spółce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 119/22) uchylił tę interpretację, ale tylko w części dotyczącej uwzględnienia wynagrodzenia za urlop i chorobę w kosztach kwalifikowanych. Stwierdził, że pojęcie „należności” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje wszelkie wypłaty przysługujące pracownikowi z tytułu stosunku pracy, w tym wynagrodzenia za urlop i chorobę.

Orzekł zarazem – co do tego nie było sporu między spółką a fiskusem – że wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby powinny być uwzględniane proporcjonalnie do czasu, jaki pracownik faktycznie przeznaczył na działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy.

NSA: proporcja inaczej liczona

NSA zgodził się z sądem I instancji w kwestii zaliczenia wynagrodzeń za czas urlopu i choroby do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. Nie podzielił jednak jego zdania odnośnie do proporcji, w jakiej wydatki te należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych.

Sąd kasacyjny powołał się na wyrok z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1537/20), w którym NSA stwierdził, że w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do „ogólnego czasu pracy”, a nie do „czasu pracy”, o którym jest mowa w art. 128 par. 1 kodeksu pracy. W uzasadnieniu tamtego wyroku sąd kasacyjny zauważył: „w przypadku uznania (...), że chodzi o faktycznie przepracowany czas pracy, w dzielniku (mianowniku) tej proporcji mogłaby pojawić się wartość „zero”. Zero nie może być nigdy dzielnikiem, ponieważ takie działanie nie ma sensu liczbowego i jest niewykonalne”.

Dlatego w najnowszym wyroku NSA orzekł, że zwrot użyty w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nawiązuje do ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako liczba godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali całego okresu rozliczeniowego. Taka wykładnia jest niekorzystna dla przedsiębiorców, co pokazujemy na przykładach.

Przykład 1

Przykład 2

Tabela

Opinie

Ważniejsza jest pewność niż krótkoterminowa maksymalizacja odliczenia

Michał Rodak, doradca podatkowy

Wyrok NSA po raz kolejny pokazuje, jak niejednoznaczny pozostaje temat zaliczania wynagrodzeń za okresy absencji do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R. O ile sama kwalifikacja urlopów i chorobowego jest dziś co do zasady akceptowana, o tyle spór skupia się wokół sposobu liczenia proporcji tego rodzaju wynagrodzenia. Przepis jest nieprecyzyjny i nie pozwala odczytać intencji ustawodawcy; co więcej, wątek ten został pominięty w interpretacji ogólnej MF.

Warto zwrócić uwagę, że w kodeksie pracy rozdział II, który rozpoczyna się art. 129 (stanowiącym o nominalnym czasie pracy), jest zatytułowany „Normy i ogólny wymiar czasu pracy”. Może więc rzeczywiście w art. 18d ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do „ogólnego czasu pracy” rozumianego jako nominalny czas pracy w danym miesiącu?

Z praktycznego punktu widzenia wybór mianownika ma realne skutki finansowe. Ujęcie „faktycznego czasu pracy” zwykle prowadzi do wyższej proporcji B+R i większych kosztów kwalifikowanych, podczas gdy odniesienie do nominalnego wymiaru działa mniej korzystnie.

Z perspektywy podatników kluczowa jest jednak pewność co do właściwej metody, a nie krótkoterminowa maksymalizacja odliczenia. Do czasu doprecyzowania zasad należy spodziewać się, że podatnicy przyjmą podejście ostrożne i będą liczyć proporcję względem ogólnego wymiaru czasu pracy w okresie rozliczeniowym.

W mojej ocenie minister finansów powinien wydać jednoznaczne objaśnienia lub interpretację ogólną, która rozstrzygnie sposób ustalania mianownika i ujednolici praktykę. Obecnie trudno się domyślić, co ustawodawca miał na myśli.

Podatnicy płacą za niefrasobliwość ustawodawcy

Mateusz Latkowski, doradca podatkowy, partner w Gardens Tax & Legal

Cały ten spór jest wynikiem niefrasobliwości ustawodawcy w konstruowaniu kluczowych elementów definicyjnych ulgi. Tak precyzyjne elementy jak czas pracy powinny być uregulowane w sposób klarowny.

Zaletą wyroku NSA jest to, że upraszcza kalkulację – rozwiązuje choćby kwestię prawa do przerwy, którą wlicza się do czasu pracy zgodnie z przepisami kodeksu pracy, a której być może nie należałoby kalkulować w „ogólnym czasie pracy”. Nie ulega wątpliwości, że pracownik nieobecny w pracy niczego nie tworzy. Można by więc zgodzić się z wyrokiem NSA, choć niewątpliwie jest on mniej korzystny dla podatników.

Trzeba jednak przyznać, że systemowe odwołanie do przepisów kodeksu pracy – tak jak to uczynił WSA we Wrocławiu – ma swoje solidne prawne uzasadnienie, ponieważ uwzględnia kluczowy, choć pozapodatkowy akt prawny regulujący zagadnienie czasu pracy pracownika. W tym sensie zapewnia on spójność systemową regulacji.

Wyrok NSA z 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1515/22