Zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone wcześniej z kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitów określonych w art. 15c ust. 1 ustawy, są zaliczane do podatkowych kosztów w następnych pięciu latach, w ramach obowiązujących w danym roku limitów.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania do spółek „wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy”. Tak wynika z art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT.

Sprawa rozpatrzona przez NSA dotyczyła sytuacji odwrotnej; spółka najpierw poniosła koszty finansowania dłużnego, których nie zdołała w całości zaliczyć do podatkowych kosztów (z powodu limitu wskazanego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT), a dopiero następnie przystąpiła do PGK.

Koszty finansowania dłużnego nierozliczone przez spółkę

PGK chciała więc te koszty finansowania dłużnego odliczyć od swojego przychodu. Argumentowała, że nie ma wyraźnego zakazu, który uniemożliwiałby jej takie rozliczenie. Podkreśliła, że art. 15c ust. 19 dotyczy wyłącznie sytuacji odwrotnej – zakazuje byłym członkom PGK rozliczania kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z podatkowych kosztów w czasie funkcjonowania grupy.

PGK nie odliczy kosztów nierozliczonych przez spółkę

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że PGK nie może odliczyć kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez jedną z jej spółek jeszcze przed powstaniem grupy. Podkreślił, że art. 15c ustawy o CIT zawiera szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego przez PGK. Zasady te mają odrębny charakter i odnoszą się do sytuacji, w której całość kalkulacji podatkowej jest prowadzona na poziomie grupy, a nie jej poszczególnych członków.

W takiej sytuacji grupie nie przysługuje prawo do kontynuowania odliczeń kosztów, które zostały poniesione przez spółkę przed jej wstąpieniem do grupy – właśnie z uwagi na odmienność zasad rozliczeń podatkowych grup kapitałowych od tych przewidzianych wobec innych podatników – wyjaśnił dyrektor KIS.

WSA: musiałby istnieć zakaz odliczenia kosztów

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1329/22) przyznał rację grupie. Zwrócił uwagę na art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnikiem podatku dochodowego jest PGK, a nie jej członkowie indywidualnie. Przypomniał, że dochód grupy ustala się jako sumę dochodów i strat jej członków. Tym samym, dochody i koszty poniesione przez członków grupy są częścią rozliczenia całej grupy jako jednego podatnika.

Zdaniem WSA, żaden przepis nie zakazuje rozliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kolejnych pięciu latach, jeżeli są to koszty poniesione przez spółkę przed jej przystąpieniem do PGK. Stwierdził, że nie ma podstaw do stosowania art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT w sytuacji odwrotnej niż wskazana w tym przepisie.

Dodał, że jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć możliwość rozliczania przez grupę kosztów poniesionych przez jej członków przed jej powstaniem, to powinien uregulować to wyraźnie w ustawie. Bez tego uregulowania zastosowanie art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT w spornej sprawie oznaczałoby rozszerzenie zakresu stosowania tego przepisu i w nieuprawniony sposób działałoby na niekorzyść podatnika. Byłoby to naruszeniem art. 217 Konstytucji RP – stwierdził WSA.

NSA: nie ma pozwolenia na odliczenie kosztów poniesionych przez spółkę

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał jednak rację fiskusowi. Uznał, że choć nie ma wyraźnego zakazu zaliczania do podatkowych kosztów PGK nadwyżki finansowania dłużnego poniesionego przez spółkę przed jej przystąpieniem do grupy, to takie zaliczenie jest niedozwolone. W ustawie o CIT musiałby się znaleźć przepis, który wprost zezwalałby na odliczenie przez PGK kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez jej członka przed wstąpieniem do grupy – stwierdził NSA, inaczej niż sąd I instancji.

- Żeby podatkowa grupa kapitałowa mogła zaliczyć te koszty finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, musiałby istnieć przepis, który na to zezwala. Musiałby on wskazywać, że uprawnienie innego podatnika może zostać przeniesione na PGK. Ale takiego przepisu nie ma, a sąd nie może go tworzyć – uzasadnił wyrok sędzia Krzysztof Kandut.

Dodał, że dopisywanie do treści ustawy czegoś, czego w niej nie ma, tylko dlatego, że logika by tak nakazywała, byłoby nadużyciem.

Sędzia podkreślił, że w art. 15c ustawy o CIT ustawodawca wprowadził wiele obostrzeń, które mają być tamą wobec praktyk mających na celu unikanie opodatkowania. W ramach tych regulacji wprowadzono też specjalne przepisy dla PGK.

Przypomniał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem. - Błędne jest założenie bazujące na tym, że art. 15c ust. 18 ustawy jest oderwany od pozostałych jednostek redakcyjnych, czyli że może on dotyczyć innego podmiotu niż podatnik – zauważył sędzia Kandut.

Wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 949/23

OPINIA

Żaden przepis nie wprowadza ograniczeń w tym zakresie

Justyna Bauta-Szostak, radca prawny, doradca podatkowy, partner w MDDP

NSA wskazał, że aby podatkowa grupa kapitałowa mogła zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodów, musiałby istnieć przepis, który na to zezwala. Gdyby kierować się ustnym uzasadnieniem wyroku, zgodnie z którym zgoda na zaliczenie miałaby być wyraźnie wskazana w przepisach w odniesieniu do PGK, to można argumentować, że w przepisie bazowym – czyli art. 15c ust. 1 – również nie wspomina się o PGK. A przecież nie ma wątpliwości, że ogólne zasady, jak wyliczać limity dla odsetek, stosuje się wobec PGK.