Z wyroku wynika, że nawet jeśli nierynkowe rozliczenia z podmiotem powiązanym były skutkiem pomyłki, to i tak PGK traci status podatnika z mocą wstecz, a więc na dzień poprzedzający dokonanie transakcji.
Takiej właśnie wykładni obawiali się eksperci podatkowi.
– Najnowszy wyrok NSA oznacza w praktyce, że spółki tworzące PGK muszą codziennie monitorować każdą transakcję kontrolowaną z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład grupy (bez względu na wartość transakcji) pod kątem zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane – komentuje Paweł Rosiński, doradca podatkowy.
Warunki rynkowe
Problem dotyczy wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6) z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4), niewchodzącymi w skład PGK, spółki tworzące tę grupę „nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane”.
Przepis ten miał w założeniu zapobiec wykorzystywaniu PGK do tzw. agresywnych optymalizacji podatkowych. Powstało jednak pytanie, jak należy ocenić sytuację, w której PGK przeprowadzi nierynkową transakcję z podmiotem powiązanym, a następnie skoryguje rozliczenia. Innymi słowy, gdy członkowie PGK zorientują się, że doszło do błędu, np. nieumyślnego.
Spytał o to bank, który jest spółką dominującą w jednej z PGK. We wniosku o interpretację indywidualną nie wykluczył, że może dojść do „incydentalnych przypadków niecelowego zawarcia przez spółki transakcji z podmiotem powiązanym, których warunki będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane”.
Zapewnił, że gdyby do tego doszło, to członkowie PGK niezwłocznie skorygują warunki transakcji, aby nie doszło do rozwiązania grupy z mocy prawa.
Zwrócił też uwagę na art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, z którego wynika, że transakcje kontrolowane są wynikiem celowego zachowania, zatem tylko celowo można narzucać lub ustalać ich warunki. Co innego pomyłka, nie powinna ona skutkować rozwiązaniem PGK z mocy prawa – argumentował bank.
Korekta nie pomoże
Nie zgodził się z nim dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyjaśnił, że nawet jeżeli nierynkowe warunki transakcji nie zostaną „narzucone”, to i tak będą „ustalone”. A to oznacza, że zostanie naruszony ustawowy wymóg i PGK straci status podatnika CIT, choćby doszło do skorygowania warunków transakcji.
W konsekwencji PGK przestanie istnieć z mocą od dnia poprzedzającego zawarcie nierynkowej transakcji, a dzień zawarcia tej transakcji będzie pierwszym dniem roku podatkowego poszczególnych spółek, które tworzyły grupę – wyjaśnił organ.
Bank zaskarżył tę interpretację i wygrał przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2169/19). WSA odwołał się do wykładni prokonstytucyjnej i uznał, że korekta warunków nierynkowej transakcji może ocalić byt prawny PGK.
Nie zgodził się z tym jednak Naczelny Sąd Administracyjny i 12 lipca 2023 r. nakazał ponowne rozpoznanie sprawy (II FSK 128/21).
Gdy sprawa znów trafiła na wokandę warszawskiego WSA, ten w wyroku z 7 marca 2024 r. zgodził się ze stanowiskiem fiskusa (III SA/Wa 2619/23). Tym razem potwierdził, że jeżeli tylko spółka tworząca PGK ustali nierynkowe warunki transakcji, to naruszy warunek określony w art. 1a ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Straci więc status podatnika CIT z mocą wsteczną i nie zmieni tego późniejsze skorygowanie warunków transakcji.
„Jeżeli przepis prawa podatkowego odnosi się do określonej transakcji jako dokonanej, a do dokonania transakcji dochodzi w wyniku realizacji postanowień zawartej umowy, to korekta warunków tej umowy jest czynnością następczą po dokonaniu transakcji, a nie samą transakcją” – orzekł sąd.
Wyrok ten utrzymał w mocy NSA, oddalając skargę kasacyjną banku. Podkreślił, że kluczowa jest wykładnia sformułowania „dokonanie transakcji” użytego w art. 1a ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Wyjaśnił, że pojęcie „dokonanie” należy łączyć z działaniem o charakterze gospodarczym (transakcją kontrolowaną), a więc z narzuceniem lub ustaleniem warunków tego działania w wyniku stosownych powiązań.
Zdaniem NSA samo zatem ustalenie nierynkowych warunków transakcji oznacza naruszenie warunku, o którym mowa w spornym przepisie. Skutków tego nie zmieni późniejsza korekta – orzekł sąd kasacyjny.©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 3 września 2024 r., sygn. akt II FSK 815/24
