W ocenie sądu kasacyjnego brak jednoznacznego wskazania w umowie, że przysporzenie związane z umorzeniem nastąpi w innym momencie, przesądza o opodatkowaniu już w chwili podpisania umowy.

Warunkowe umorzenie pożyczki

Chodziło o spółkę, która 7 grudnia 2020 r. zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o częściowe warunkowe umorzenie pożyczki w kwocie ponad 293 tys. zł pod warunkiem przeznaczenia jej na realizację konkretnego zadania.

W umowie określono szczegółowe terminy rozpoczęcia i zakończenia realizacji. Całkowite rozliczenie umorzonej kwoty powinno nastąpić do 15 stycznia 2023 r. W razie niewypełnienia warunków (niedotrzymania terminów, nieosiągnięcia zakładanego efektu zadania) spółka była zobowiązana do zwrotu umorzonej kwoty wraz z odsetkami. Dopiero po spełnieniu warunków fundusz miał wystawić zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie pożyczki.

Spółka miała wątpliwości, kiedy po jej stronie powstanie przychód w związku z umorzoną kwotą pożyczki – czy już w dniu zawarcia umowy (7 grudnia 2020 r.), czy dopiero po spełnieniu warunków i definitywnym umorzeniu (najpóźniej 15 stycznia 2023 r.). Jej zdaniem przychód z tytułu umorzenia pożyczki powstaje dopiero z chwilą ziszczenia się wszystkich warunków określonych w umowie, gdyż dopiero wtedy następuje zwolnienie z długu i powstaje definitywne przysporzenie po jej stronie.

Przychód z umorzenia pożyczki już w dniu umowy

Odmiennego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W jego ocenie – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT – umorzona pożyczka stanowi przychód, który powstaje z chwilą zawarcia umowy, czyli w przypadku spółki 7 grudnia 2020 r.

Organ interpretacyjny przyjął, że umorzenie miało miejsce pod warunkiem rozwiązującym, co oznacza, że jego skutki prawne wystąpiły już w momencie zawarcia umowy, a niedopełnienie warunków może jedynie je cofnąć.

Przypomnijmy, że w prawie cywilnym warunek zawieszający oznacza, że skutki czynności prawnej następują dopiero po spełnieniu określonego kryterium – do tego momentu nie dochodzi do wywołania skutków prawnych. Z kolei warunek rozwiązujący powoduje, że skutki czynności prawnej powstają z chwilą jej dokonania, lecz mogą zostać unicestwione z mocą wsteczną, jeśli wymóg zostanie spełniony.

Ostateczne umorzenie po wykonaniu zadania

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 438/22) nie zgodził się z tym stanowiskiem. Uznał, że zawarta umowa była oparta na warunku zawieszającym, a nie rozwiązującym. Oznacza to, że skutki prawne – w tym umorzenie pożyczki – nie wystąpiły z chwilą zawarcia umowy, lecz dopiero po ziszczeniu się warunku, czyli po zrealizowaniu przez spółkę zadania, jego rozliczeniu i wystawieniu przez fundusz zaświadczenia o definitywnym umorzeniu.

Sąd I instancji wskazał, że z treści umowy wynika, iż umorzenie miało charakter warunkowy, a przy braku spełnienia konkretnych kryteriów spółka była zobowiązana do zwrotu kwoty wraz z odsetkami. Tym samym – według niego – nie można mówić o definitywnym przysporzeniu majątkowym już w grudniu 2020 r. Dopiero po 15 stycznia 2023 r. pożyczka mogła zostać uznana za umorzoną, a więc dopiero wtedy powstał przychód po stronie spółki.

Skoro w momencie zawarcia umowy nie było wiadomo, czy warunki zostaną spełnione, nie można mówić o definitywnym umorzeniu pożyczki. Dopiero po wykonaniu zadania możliwe było uznanie, że spółka została zwolniona z długu – stwierdził WSA.

Przysporzenie w chwili zawarcia umowy

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał jednak rację organowi interpretacyjnemu. Powołał się przy tym na autonomię prawa podatkowego.

- Zasadą jest, że przysporzenie następuje z dniem zawarcia umowy, chyba że z umowy wprost wynika, że efekt w postaci definitywnego przysporzenia, czyli umorzenia, następuje później. W przypadku spółki takiego zapisu w umowie nie było – podkreślił sędzia Artur Kot.

Dodał, że z umowy o umorzeniu części pożyczki udzielonej spółce wynika, że przysporzenie o charakterze definitywnym nastąpiło w dniu jej zawarcia, czego efektem było to, że spółka nie musiała spłacać zaciągniętej pożyczki. To ta okoliczność – zdaniem NSA – miała kluczowe znaczenie dla sprawy.

Wyrok NSA z 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1444/22