Konwersja pożyczki na kapitał zakładowy nie jest neutralna w CIT

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego (potrącenie, odnowienie, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu), zawsze jest związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego i w związku z tym skutkuje powstaniem przychodu – orzekł WSA we Wrocławiu.

Chodziło o spółkę, która prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (w tym zakresie zwolnioną z CIT), jak i poza strefą. Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów:

• które można jednoznacznie przypisać do źródeł przychodów, z których dochody są opodatkowane CIT, bądź do źródeł przychodów, z których dochody są zwolnione z CIT, oraz
• których nie da się jednoznacznie (bezpośrednio) przypisać do przychodów, z których dochody są opodatkowane CIT, bądź do przychodów, z których dochody są zwolnione z CIT – tzw. koszty wspólne.

Sytuację dodatkowo utrudniało to, że spółka uzyskuje:

• przychody związane z działalnością gospodarczą, zaliczane do tzw. innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, oraz
• incydentalnie przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym spółka ponosi koszty uzyskania przychodów:

• bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą (tzw. inne źródła przychodów) bądź z zyskami kapitałowymi oraz
• niezwiązane bezpośrednio z działalnością gospodarczą bądź z zyskami kapitałowymi – również określane jako koszty wspólne.

Skutki konwersji

Spór z fiskusem powstał na tle jednych i drugich kosztów wspólnych, a jego przyczyną stała się przeprowadzona w 2022 r. konwersja pożyczek udzielonych spółce córce na kapitał zakładowy.

Konwersja długu na kapitał zakładowy polega na tym, że dotychczasowy wierzyciel spółki staje się jej wspólnikiem (udziałowcem) lub akcjonariuszem, a w zamian wygasa jego wierzytelność przysługująca mu wobec tej spółki.

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, gdy do spółki albo spółdzielni jest wnoszony wkład niepieniężny, wówczas u wnoszącego powstaje przychód podatkowy. Jest to przychód ze źródła „zyski kapitałowe” (art. 7b ust. 1 ustawy o CIT). Koszty, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych, powinny być przyporządkowane do tego samego źródła.

W tym wypadku przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki (ewentualnie w innym dokumencie o podobnym charakterze). Jeżeli wartość wkładu nie została określona albo jest niższa od jego wartości rynkowej, wówczas przychodem jest jego wartość rynkowa.

Z kolei kosztem uzyskania tego przychodu jest, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, kwota pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni). Tak więc udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, powinna być najpierw wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni) przez wnoszącego wkład.

Nie może być ona jednak wyższa niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). Innymi słowy, podatnik wnoszący taki wkład może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, ale nie wyższej niż przyjęta przez strony (przez wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.

Przepisy te zostały wprowadzone od 2019 r. w celu wyeliminowania rozbieżności w określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w związku z konwersją długu na kapitał.

Koszt równy przychodowi

W tym wypadku konwersja została dokonana na podstawie wartości nominalnej pożyczki, tj. bez odsetek. Spółka uważała, że w momencie konwersji nie doszło do opodatkowania, bo – jak argumentowała – w tej samej kwocie rozpoznała przychód (z zysków kapitałowych) i koszt jego uzyskania. Do przychodów zaliczyła wartość wniesionego wkładu, czyli kwotę pożyczki, a do kosztów – kwotę pożyczki uprzednio przekazaną na rachunek płatniczy spółki.

Musi być proporcja

Spółka nie była jednak w stanie przypisać części kosztów wspólnych:

• do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku (tj. z działalności strefowej),
• do przychodów z zysków kapitałowych i do tzw. innych źródeł przychodów (działalność operacyjna).

W tej sytuacji powinna była zastosować proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2–2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku, a nie można przypisać danych kosztów do źródła przychodów, to koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę tę stosuje się również, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania (art. 15 ust. 2a).

Oba te przepisy (ust. 2 i 2a) stosuje się także do przypisywania do kosztów (innych niż bezpośrednio związane z przychodami), gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz z tzw. innych źródeł.

Co z wkładem

Spółka uważała, że ustalając proporcję, nie powinna brać pod uwagę wartości wniesionego przez nią wkładu. Innymi słowy twierdziła, że nie powinna ujmować wartości wniesionego wkładu:

• w kwocie przychodów z zysków kapitałowych (w liczniku proporcji) oraz w ogólnej kwocie przychodów (w mianowniku proporcji) ani:
• w przychodach podlegających opodatkowaniu (w liczniku proporcji) oraz w ogólnej kwocie przychodów (w mianowniku proporcji).

W przeciwnym razie – jak tłumaczyła – jeżeli uwzględni wartość wniesionego wkładu w kwocie przychodów z zysków kapitałowych (w liczniku proporcji) oraz w ogólnej kwocie przychodów (w mianowniku proporcji), to wskutek samej konstrukcji przepisów poniesie stratę ze źródła „zyski kapitałowe” i tym samym konwersja pożyczki na kapitał nie będzie dla niej neutralna.

Jakakolwiek alokacja kosztów wspólnych do źródła „zyski kapitałowe”, z uwagi na wysokość przychodu określonego z tytułu konwersji, efektywnie prowadzi do powstania straty ze źródła „zyski kapitałowe” – argumentowała spółka.

Należy uwzględnić

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 23 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.462.2023.2.JKU) stwierdził, że w celu przypisania kosztów wspólnych do pozostałych przychodów oraz przychodów kapitałowych należy uwzględnić w proporcji również wartość wniesionego wkładu. Odpowiednio więc wartość ta będzie ujmowana w liczniku proporcji w kwocie przychodów z zysków kapitałowych oraz w mianowniku proporcji w ogólnej kwocie przychodów – wyjaśnił dyrektor KIS.

Analogicznie – dodał – spółka powinna postąpić, przypisując koszty wspólne do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz do dochodów zwolnionych z CIT. W tej sytuacji powinna ująć wartość wniesionego wkładu w przychodach podlegających opodatkowaniu (w liczniku proporcji) oraz w ogólnej kwocie przychodów (w mianowniku proporcji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyznał rację fiskusowi. Uzasadniając wyrok, sędzia Piotr Kieres powtórzył, że gdy nie można przypisać bezpośrednio kosztów do określonego źródła przychodu, to podział kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów należy ustalić za pomocą proporcji. Takiego podziału dokonuje się za pomocą klucza przychodów w postaci relacji, w jakiej pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów.

Natomiast wyłączenie wartości wniesionego wkładu z licznika i mianownika proporcji nie ma – jak argumentował sędzia Kieres – oparcia w przepisach.

– W wyniku konwersji kapitału pożyczki na kapitał zakładowy spółki po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny) powstanie przychód z zysków kapitałowych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości wkładu – podsumował sędzia.

Wyrok jest nieprawomocny. ©℗

orzecznictwo