Uznał, że wyjątkiem są wydatki na działania wykorzystywane do czynności opodatkowanych, takie jak koszty budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, która ma zostać przekazana aportem spółce komunalnej.

Miasto buduje strefę aktywności gospodarczej

Miasto planowało utworzyć strefę aktywności gospodarczej, by zwiększyć atrakcyjność terenów i dzięki temu zarobić więcej na ich sprzedaży lub dzierżawie. Chodziło o uzbrojenie gruntów w niezbędną infrastrukturę drogową i techniczną, w tym m.in. sieci wodociągowe, kanalizacyjne i oświetleniowe.

Miasto uważało, że podejmuje tę inwestycję w sposób typowy dla przedsiębiorcy, ponieważ dąży do osiągnięcia maksymalnego dochodu ze sprzedażą lub dzierżawą działek. Dlatego uważało, że wszystkie poniesione przez nie wydatki (przygotowawcze, budowlane, związane z promocją, nadzorem, zarządzaniem strefą) są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi.

Liczyło więc na to, że może odliczyć VAT naliczony od wszystkich wydatków poniesionych w związku z budową strefy aktywności gospodarczej.

Publiczna droga bez prawa do odliczenia VAT

Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Uznał, że wydatki ponoszone przez miasto na budowę układu komunikacyjnego (obejmującego drogę, chodniki, place manewrowe, odwodnienia itp.) nie są związane z działalnością gospodarczą, więc nie dają prawa do odliczenia. Stwierdził, że miasto wykonuje te czynności w ramach swoich zadań własnych, co oznacza, że działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie podatnika VAT.

Przypomniał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym. Natomiast miasto, wykonując zadania własne w zakresie m.in. budowy i utrzymania dróg, wodociągów czy kanalizacji, działa jako organ władzy publicznej. W takich przypadkach, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawane za podatnika i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego – stwierdził organ.

Inaczej ocenił budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, które miasto zamierzało wnieść aportem do spółki komunalnej. Podkreślił, że aport składnika majątku jest czynnością opodatkowaną VAT, więc w tym przypadku miasto działa jako podatnik VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do wydatków ogólnych, takich jak opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego strefy, dokumentacji projektowej, działań promocyjnych i informacyjnych oraz nadzoru nad pracami, dyrektor KIS uznał, że mają one charakter mieszany – częściowo związany z działalnością gospodarczą, a częściowo z inną. W związku z tym – jego zdaniem – miasto powinno ustalić proporcję odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Bez inwestycji nie byłoby sprzedaży opodatkowanej VAT

Miasto wygrało w sądzie I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1726/21) orzekł, że wszystkie wydatki na budowę strefy są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, bo wszystkie służą dzierżawie i sprzedaży uzbrojonych działek inwestorom, czyli czynnościom opodatkowanym VAT. Działania te nie są zatem – zdaniem WSA – realizacją wyłącznie zadań własnych miasta.

Infrastruktura publiczna bez VAT

Wyrok ten uchylił Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodził się z fiskusem, że budowa dróg publicznych jest zadaniem własnym gminy, a zatem budując drogę, miasto nie działa w charakterze podatnika VAT.

- Ze stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika, że jakikolwiek fragment drogi będzie przedmiotem czynności opodatkowanych, że dostęp do niej będzie biletowany czy ograniczany ani, że jakiekolwiek fragmenty infrastruktury drogowej będą rozważane jako przedmiot dzierżawy czy sprzedaży – zwrócił uwagę sędzia Włodzimierz Gurba.

Wyjaśnił, że w związku z tym miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie inwestycji drogowej.

Miasto ma natomiast pełne prawo odliczenia podatku naliczonego w zakresie inwestycji wodno-kanalizacyjnej, ponieważ będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych – orzekł NSA.

- Skoro mamy do czynienia z mieszanymi wydatkami, to w zakresie wydatków ogólnoprojektowych, takich jak nadzór, czy marketing zachęcający do inwestowania w strefie aktywności gospodarczej, miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia proporcjonalnego – uzasadnił sędzia Gurba.

Wyrok NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1891/22