Ukryte zyski – problemy spółek stosujących estoński CIT. O co podatnicy pytają na szkoleniach

Czy ukryte zyski występują w przypadku każdej transakcji z podmiotem powiązanym? Dlaczego udzielanie pożyczek wymaga szczególnej uwagi? Jak ustalać podstawę opodatkowania w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych do celów mieszanych? Na te i wiele innych pytań dotyczących ukrytych zysków odpowiada ekspert MDDP, który na co dzień – w ramach MDDP Platforma Wiedzy – dzieli się wiedzą w tym zakresie.

Pożyczki

W przypadku spółki stosującej ryczałt od dochodów spółek, zarówno udzielanie, jak i obsługa pożyczek w relacjach z podmiotami powiązanymi może wiązać się z powstaniem dochodu z ukrytych zysków.

Z jednej strony, jeśli spółka wypłaca na rzecz wspólników lub innych podmiotów powiązanych jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu otrzymanych pożyczek (w szczególności odsetki, prowizje, czy inne formy wynagrodzenia), tego rodzaju świadczenia będą uznane za ukryty zysk.

Z drugiej strony, ukryty zysk może powstawać również w związku z udzielaniem pożyczek przez spółkę stosującą estoński CIT. Organy podatkowe prezentują w tej kwestii stanowisko restrykcyjne, zakładając, że każda taka pożyczka udzielona na rzecz podmiotu powiązanego, niezależnie od jej warunków czy uzasadnienia ekonomicznego, stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu ryczałtem.

Odmienne podejście przyjmuje część sądów administracyjnych, które opowiadają się za wykładnią przepisów uwzględniającą kontekst celowościowy i ekonomiczny zasad opodatkowania estońskim CIT. W wydawanych wyrokach podkreślają, że dla zakwalifikowania świadczenia jako ukrytego zysku kluczowy jest jego związek z prawem do udziału w zysku. Innymi słowy, świadczenie musi pełnić rolę substytutu dywidendy. Jeżeli natomiast pożyczka ma charakter odpłatny, zwrotny, jest udzielona na warunkach rynkowych i realizuje rzeczywiste potrzeby gospodarcze spółki lub grupy kapitałowej, brak jest podstaw do jej uznania za ukryty zysk.

W obecnym stanie prawnym i przy rozbieżnościach interpretacyjnych każda transakcja udzielenia pożyczki powinna być analizowana indywidualnie, z uwzględnieniem celu gospodarczego, rynkowego charakteru warunków oraz potencjalnego związku z prawem do udziału w zysku.

Relacje handlowe z podmiotami powiązanymi

Utrzymywanie relacji handlowych z podmiotami powiązanymi nie stanowi przeszkody dla wyboru estońskiego CIT ani nie oznacza automatycznie powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Transakcje tego rodzaju wymagają jednak szczególnej uwagi.

Podstawowe kryterium, którym należy się kierować, to zgodność warunków danej transakcji z realiami rynkowymi. Jeśli współpraca z podmiotem powiązanym jest oparta na warunkach odbiegających od standardów rynkowych, skutkując nadmiernym transferem ze spółki do wspólnika (lub innego podmiotu powiązanego), może to prowadzić do powstania ukrytego zysku. Ponadto kwestionowane mogą być świadczenia, które nie wynikają z uzasadnionych interesów gospodarczych stron transakcji (można przyjmować, że zostały wykreowane ze względów innych niż biznesowe). W praktyce na ocenę organów mogą wpływać również inne okoliczności, dlatego warto zachować szczególną ostrożność w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi i analizować indywidualnie każdy przypadek.

Dodatkowe ryzyko pojawia się w sytuacjach, w których wspólnik lub inny podmiot przez niego kontrolowany udostępnia na rzecz spółki kluczowe zasoby, np. nieruchomości, środki trwałe czy prawa własności intelektualnej. W takich przypadkach fiskus może uznać, że umowy najmu, dzierżawy lub licencyjne mają w istocie charakter transferu zysków, mimo że formalnie przybierają postać odpłatnych świadczeń. Ryzyko to jest jeszcze większe, jeśli alokacja aktywów i funkcji w ramach grupy jest efektem przeprowadzonych w przeszłości procesów reorganizacyjnych.

Ceny transferowe vs estoński CIT

Podatnicy stosujący ryczałt od dochodów spółek podlegają ogólnym regulacjom dotyczącym cen transferowych. Ustawa o CIT nie przewiduje żadnego wyłączenia w tym zakresie, a w szczególności jej art. 28h, który zawiera katalog przepisów niestosowanych przy ustalaniu podstawy opodatkowania ryczałtem, nie obejmuje regulacji o cenach transferowych. W konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia, że podatników estońskiego CIT obowiązki w zakresie cen transferowych nie dotyczą.

Wątpliwości może budzić natomiast kwestia stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, które dotyczy obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji krajowych. Jednym z warunków tego zwolnienia jest, aby żadna ze stron transakcji nie poniosła w danym roku podatkowym straty podatkowej. Problemem w przypadku podatników estońskiego CIT jest to, że nie ustalają oni wyniku podatkowego w klasycznym rozumieniu. W interpretacji indywidualnej z 22 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.309.2022.1.AP) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał jednak, że na potrzeby stosowania ww. zwolnienia podatnik estońskiego CIT powinien odwołać się do kategorii wyniku bilansowego, tj. zysku lub straty ustalanej na podstawie ustawy o rachunkowości. W praktyce oznacza to, że podatnicy opodatkowani estońskim CIT mogą stosować zwolnienie dokumentacyjne dla transakcji krajowych, pod warunkiem że zarówno oni, jak i ich krajowy kontrahent, nie wykazali straty w rozumieniu ustawy o rachunkowości za dany rok obrotowy.

VAT a ukryte zyski

Uważam, że stanowisko przyjmowane przez spółkę jest prawidłowe, tzn. ukryte zyski powinny być opodatkowywane według kwoty netto, ewentualnie powiększonej o niepodlegający odliczeniu VAT. Niestety organy podatkowe dość konsekwentnie przyjmują inną wykładnię – uważają, że podstawą opodatkowania powinna być kwota brutto wydatku. Takie podejście prezentowane jest zarówno w odniesieniu do ukrytych zysków, jak również wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 9 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.53.2025.2.AJ.

Korzystanie z samochodów osobowych do celów prywatnych

Wykorzystywanie samochodów osobowych (lub innych aktywów spółki) do celów prywatnych wspólników lub członków ich rodzin może skutkować obowiązkiem rozpoznania ukrytego zysku.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej, do podstawy opodatkowania zalicza się 50 proc. ponoszonych w związku z nim wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku użytkowania aktywów w modelu mieszanym, np. gdy pojazd służy zarówno celom służbowym, jak i prywatnym.

W praktyce szczególne wątpliwości pojawiają się w odniesieniu do pojazdów użytkowanych na podstawie leasingu finansowego, który z perspektywy bilansowej wiąże się z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych po stronie spółki. Organy podatkowe przyjmują, że w takim przypadku podstawą opodatkowania ukrytych zysków jest 50 proc. wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę oraz połowa części odsetkowej rat leasingowych. Stanowisko takie potwierdził dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.126.2023.2.ANK.

W konsekwencji, jeśli samochody leasingowane przez spółkę są wykorzystywane prywatnie przez wspólnika lub członków jego rodziny, spółka powinna rozpoznać ukryty zysk w wysokości odpowiadającej 50 proc. odpisów amortyzacyjnych oraz 50 proc. odsetkowej części rat leasingowych ponoszonych w danym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo do podstawy opodatkowania powinna zostać wliczona połowa wydatków związanych z eksploatacją pojazdu.

Usługi niematerialne

Wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu wskazanych w pytaniu usług niematerialnych może potencjalnie zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk, nawet jeśli świadczenia te są realizowane na warunkach rynkowych.

Choć przepisy ustawy o CIT nie dają ku temu podstaw, organy podatkowe przyjmują bardzo restrykcyjne podejście – w szczególności w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym. Fiskus często przyjmuje domniemanie, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za usługi niematerialne ma charakter dystrybucyjny i powinno zostać opodatkowane jako ukryty zysk, niezależnie od tego, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Takie stanowisko dyrektor KIS zaprezentował m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.128.2025.1.IN. W praktyce na ryzyko uznania usług świadczonych przez wspólnika za ukryty zysk wpływa szereg okoliczności związanych z transakcją, dlatego każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie.

Wynagrodzenie prokurenta

Zdaniem dyrektora KIS wynagrodzenie prokurenta wypłacane na podstawie uchwały zarządu (a więc którego podstawą nie jest żaden z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, w szczególności umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna) powinno w całości podlegać opodatkowaniu jako ukryty zysk. Takie stanowisko zostało przyjęte chociażby w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.674.2024.4.ASK.