Fiskus wyrzuca spółki z estońskiego CIT

Natalia Kamińska-Kubiak, manager i doradca podatkowy w Grant Thornton (patrz: komentarz w ramce).

W trakcie roku

Problem dotyczy głównie spółek, które przechodzą na estoński CIT w trakcie roku. Muszą bowiem spełnić warunki z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem firma może przejść na estoński CIT podczas roku obrotowego, jeżeli: „na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości”.

Przykładowo, jeżeli spółka, której rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, chce przejść na estoński CIT od 1 maja 2025 r., to musi:

• na 30 kwietnia – zamknąć księgi rachunkowe,
• w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego – sporządzić sprawozdanie finansowe; w tym czasie musi też je podpisać osoba odpowiadająca za księgi rachunkowe (główny księgowy) i członkowie zarządu (kierownik jednostki).

Zmiana interpretacji

Przypomnijmy, że problem dotyczący podpisu pod sprawozdaniem – a właściwie jego braku – pojawił się w tym roku, kiedy zostały opublikowane niekorzystne interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jeszcze w grudniu 2024 r. dyrektor KIS uważał, że późniejszy podpis członka zarządu (niż w ciągu trzech miesięcy od dnia poprzedzającego przejście na ryczałt) nie pozbawia spółki prawa stosowania estońskiego ryczałtu. Warunkiem – jak tłumaczył – jest sporządzenie sprawozdania finansowego w terminie (w ciągu trzech miesięcy od dnia poprzedzającego przejście na estoński ryczałt) i potwierdzenie tego podpisem osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg.

W interpretacji z 27 lutego 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.63.2025.1.IN) zmienił zdanie. Dyrektor KIS stwierdził w niej, że samo sporządzenie sprawozdania finansowego, bez jego podpisania w ustawowym terminie, nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek. Potem powtórzył to w kolejnych interpretacjach, np. z 11 kwietnia 2025 r. (0114-KDIP2-2.4010.72.2025.1.SJ) i z 7 maja 2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.79.2025.1.AND). Pisaliśmy o tym w artykule „Brak podpisu pod sprawozdaniem w terminie pozbawia estońskiego CIT” (DGP nr 57/2025).

Spółki pod lupą fiskusa

Eksperci zanotowali też wzmożone zainteresowanie fiskusa spółkami stosującymi estoński CIT. Wskazywali, że urzędy sprawdzają głównie sprawozdania finansowe sporządzane na dzień sprzed przejścia spółki na ryczałt. Pisaliśmy o tym w artykule „Fiskus sprawdza spółki, które wybrały estoński CIT” (DGP nr 100/2025).

Są już pierwsze efekty tych działań, potwierdza to jeden z protokołów czynności sprawdzających. Organ wyjaśnił, że podpisanie sprawozdania jest integralną częścią jego sporządzenia. Potwierdza, że sprawozdanie spełnia wymagania przewidziane w ustawie.

Organ wyjaśnił, że ponieważ podpisy pod sprawozdaniem spółki nie zostały złożone w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego, to sprawozdanie nie zostało sporządzone zgodniez przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z tym spółka zobowiązana jest do rozliczenia okresu wskazanego w zawiadomieniu ZAW-RD na zasadach ogólnych. Powinna w ciągu siedmiu dni złożyć zaległy CIT-8 i wpłacić podatek wraz z odsetkami.

Właściwy termin

Warto zwrócić też uwagę, w jaki sposób fiskus liczy termin trzymiesięczny na sporządzenie sprawozdania finansowego. Stosuje bowiem zasadę liczenia terminów w miesiącach, wynikającą z kodeksu cywilnego. To oznacza, że spółka, która zmienia formę opodatkowania na estoński CIT, np. od 1 maja, musi – według fiskusa – sporządzić sprawozdanie na dzień poprzedzający (czyli 30 kwietnia) do 30 lipca, a nie do 31 lipca. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.675.2024.2.IN).

O problemie pisaliśmy w artykule „Przejście na estoński CIT: są wątpliwości, do kiedy sporządzić sprawozdanie” (DGP nr 124/2025). Wskazywaliśmy wówczas, że wątpliwości co do prawidłowości stanowiska fiskusa ma m.in. Maciej Czapiewski, biegły rewident, partner w HLB M2. Jego zdaniem jednak dla bezpieczeństwa należy przyjąć stanowisko organów. ©℗

Działanie fiskusa jest nieproporcjonalne

Organy podatkowe, nieuprawnione do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem również do oceny sprawozdań finansowych, wykraczają poza obszar swoich kompetencji nadany im przez ordynację podatkową i ustawę Krajowej Administracji Skarbowej.

Przepis art. 28j ust. 5 ustawy CIT wymaga dla skutecznego rozpoczęcia korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, aby te sporządziły sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Terminy jego sporządzenia i podpisania mają charakter instrukcyjny, a ich przekroczenie nie prowadzi do nieważności samego dokumentu. Ustawa o rachunkowości nie zawiera przepisów, które wprost unieważniałyby sprawozdanie finansowe podpisane po terminie.

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje w odniesieniu do sporządzenia i podpisu sprawozdania finansowego podobnych konsekwencji, jakie przewiduje art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości odnośnie do podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, jeżeli sprawozdanie nie zostało zbadane przez biegłego rewidenta. Przepis ten wprost stanowi, że taki podział wyniku jest nieważny z mocy prawa.

Gdyby ustawodawca żądał dla ważności i skuteczności rozpoczęcia korzystania z estońskiego ryczałtu, aby sprawozdanie finansowe zostało sporządzone w odpowiednim terminie, to zapisałby to wprost w ustawie o CIT. Jednak zamiast tego posłużył się sformułowaniem ograniczającym się do „sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości”, nie wprowadzając żadnego terminu realizacji tego obowiązku.

Nie można równocześnie abstrahować od tego, że dla podatników, którzy rozpoczęli korzystanie z ryczałtu w trakcie trwającego roku, przygotowane sprawozdanie ma charakter śródroczny. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 5 marca 2025 r. (sygn. akt I SA/Sz 614/24). To oznacza, że dane za kilka miesięcy przed rozpoczęciem korzystania z ryczałtu, jak i po rozpoczęciu korzystania z niego, będą ujawnione w sprawozdaniu rocznym złożonym do Krajowego Rejestru Sądowego.

Pozbawianie spółek możliwości stosowania estońskiego CIT tylko ze względu na opóźnienie w podpisaniu sprawozdania jest karą nieproporcjonalną, szczególnie że samo Ministerstwo Finansów zachęcało do przejścia na tę formę opodatkowania.

Nieproporcjonalność podejścia organów podatkowych warto dostrzec również w porównaniu do podatników, którzy rozpoczynają korzystanie z ryczałtu estońskiego od początku swojego standardowego roku obrotowego (np. od 1 stycznia). Do nich nie stosuje się art. 28j ust. 5 ustawy CIT, lecz art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Jeśli tacy podatnicy nie podpiszą sprawozdania rocznego w terminie, to nie tylko nikt im nie zarzuca nieskuteczności rozpoczęcia korzystania z ryczałtu, ale również sprawozdanie roczne podpisane po terminie będzie badane przez biegłego rewidenta i zostanie przyjęte do KRS.

Sprawozdanie musi być podpisane przed datą podpisania rocznego raportu

Pojawiają się przypadki, w których sprawozdanie finansowe sporządzane na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT – choć technicznie przygotowane – zostaje podpisane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania rocznego. To istotna okoliczność, która może przekreślić skuteczność zmiany formy opodatkowania.

Sprawozdanie finansowe (niezależnie od tego, czy jest sprawozdaniem rocznym, czy też sporządza się je na inny dzień bilansowy), aby mogło stanowić podstawę dla obliczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych, musi być dokumentem kompletnym – tj. nie tylko sporządzonym, ale również podpisanym przez osoby do tego uprawnione, w szczególności przez kierownika jednostki. Dopiero z chwilą podpisania sprawozdanie staje się formalnym oświadczeniem wiedzy kierownika jednostki o sytuacji majątkowej i finansowej spółki. Brak podpisu oznacza de facto brak sprawozdania, gdyż dokument ten jest poświadczony przez właściwe osoby. Należy pamiętać, że sprawozdanie związane z przejściem na estoński CIT określa m.in. wartość zobowiązań i należności z tytułu podatków, jak też ustala podstawę ich obliczenia. Powinno więc być traktowane właśnie jako podstawa do rozliczenia się na wcześniejszych zasadach z podatków. A te przecież są zawsze oświadczeniem (deklaracją) zarządu.

Dalsza część roku będzie więc (pod względem podatkowym) prowadzona już na nowych zasadach. Natomiast sprawozdanie roczne powinno uwzględniać oba okresy. Jeśli zatem podpisy pod sprawozdaniem „na dzień przed” złożone zostaną dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania rocznego, pojawia się poważna wątpliwość co do możliwości skutecznego zastosowania art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Przepisy wymagają bowiem, by zamknięcie ksiąg i sporządzenie sprawozdania zgodnie z ustawą o rachunkowości nastąpiło przed wejściem w reżim ryczałtu. Nie chodzi tu wyłącznie o termin trzymiesięczny, ale o faktyczne uporządkowanie i zamknięcie rozliczeń na starych zasadach, zanim wejdą w życie nowe.

W praktyce oznacza to, że sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający przejście na CIT estoński musi być podpisane przed datą podpisania sprawozdania rocznego. W przeciwnym razie nie można uznać, że obowiązki z art. 28j ust. 5 zostały dochowane, gdyż kierownik jednostki oświadczył, jaki był stan faktyczny na moment przejścia. Nie wiadomo więc, jak przebiegło rozgraniczenie w czasie zasad podatkowych. Tym samym przejście na ryczałt może zostać uznane za nieskuteczne, a podatnik będzie zobowiązany do kontynuowania opodatkowania według zasad ogólnych.