Zakup gruntów rolnych bez PCC? Większość sporów fiskus przegrywa

Kiedy przysługuje zwolnienie z PCC?

Przypomnijmy, że art. 9 pkt 2 ustawy o PCC wymaga spełnienia następujących warunków:

• wskutek tej transakcji musi zostać utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne,
• powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia nie może być mniejsza niż 11 ha ani większa niż 300 ha oraz
• nabywca będzie prowadził to gospodarstwo przez co najmniej pięć lat od dnia nabycia.

W zasadzie przepis powinien mówić o zwolnieniu z podatku zakupu, a nie sprzedaży, bo podatnikiem PCC jest kupujący, a nie sprzedający. Zwolnienie – co ważne – stanowi pomoc de minimis w rolnictwie.

Spór o limit zwolnienia

Przez długi czas osią sporu było to, czy zwolnienie z PCC przysługuje również wtedy, gdy przekroczony został limit pomocy de minimis w rolnictwie. Obecnie jest to 50 tys. euro na gospodarstwo rolne w okresie trzech lat, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) 2024/3118 z 10 grudnia 2024 r. (wcześniej było to 20 tys. euro, a jeszcze wcześniej 15 tys. euro).

Sądy nie mają wątpliwości, że polski przepis nie zakazuje częściowego zwolnienia z PCC. W przeciwnym razie zwolnienie nie przysługiwałoby po przekroczeniu limitu pomocy publicznej choćby o jednego eurocenta.

Jeżeli więc kwota zwolnienia z PCC przekracza limit pomocy de minimis, to płatnik (w tym wypadku notariusz) musi obliczyć i pobrać podatek tylko od nadwyżki ponad ten limit – orzekł NSA w licznych wyrokach, m.in. z: 13 marca 2025 r. (III FSK 1575/23), 24 lipca 2024 r. (III FSK 1256/23), 23 kwietnia 2024 r. (III FSK 247/22), 22 września 2021 r. (III FSK 188/21), 2 września 2020 r. (II FSK 1422/18), 7 lipca 2020 r. (II FSK 930/20), 21 stycznia 2020 r. (II FSK 456/18). Tego samego zdania były wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach z: 26 czerwca 2025 r. (I SA/Po 137/25), 11 marca 2025 r. (I SA/Po 8/25), 21 listopada 2024 r. (I SA/Ol 374/24).

Co wcześniej robił nabywca

Kolejnym przedmiotem sporów było wcześniejsze użytkowanie przez nabywcę gruntów, np. na podstawie umowy dzierżawy. Fiskus twierdził, że wcześniejsza dzierżawa wyklucza prawo do zwolnienia, bo nie dochodzi do powiększenia gospodarstwa rolnego – grunty były już w posiadaniu nabywcy.

Nie zgodził się z tym NSA w wyrokach z: 31 paź dziernika 2023 r. (III FSK 3079/21), 1 grudnia 2022 r. (III FSK 1269/21), 24 maja 2022 r. (III FSK 202/22), 19 maja 2021 r. (III FSK 3470/21), a także WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z 24 stycznia 2024 r. (I SA/Ol 469/23).

Zakup gruntów rolnych bez PCC? Spór o powierzchnię

Następnie skarbówka sięgnęła po kolejny argument – zaczęła kwestionować prawo do zwolnienia ze względu na obszar sprzedawanych gruntów. Artykuł 9 pkt 2 ustawy o PCC mówi o „sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym”. Z kolei ustawa o podatku rolnym stanowi, że gospodarstwo rolne to obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (art. 2 ust. 1).

Czy zatem powierzchnia sprzedawanych gruntów musi przekraczać hektar, aby przysługiwało zwolnienie z PCC? Tak twierdziła skarbówka w obu sprawach rozstrzygniętych ostatnio przez NSA.

Oba wyroki dotyczyły tej samej firmy. Domagała się ona zwrotu PCC pobranego przez notariusza, ale urząd skarbowy odmówił. Uznał, że notariusz słusznie pobrał PCC, bo za każdym razem spółka kupowała mniej niż hektar gruntów. Nabywała więc grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, ale nie stanowiące takiego gospodarstwa w rozumieniu przepisów o podatku rolnym – stwierdził organ.

Będące gospodarstwem czy wchodzące w jego skład?

Spółka inaczej odczytywała użyte art. 9 pkt 2 sformułowanie „sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne”. Uważała, że wcale z niego nie wynika, by zwolniony był tylko zakup ponad 1 ha, czyli de facto zakup gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Wystarczy, że sprzedawane grunty wchodziły w skład takiego gospodarstwa, a więc były jego częścią – twierdziła.

Jeden właściciel – jedno gospodarstwo

Zasadniczym argumentem spółki była definicja gospodarstwa rolnego wprowadzona na potrzeby podatku rolnego. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba rolnika – podkreślała firma. Posłużyła się przykładem gospodarstwa rolnego, którego właściciel ma użytki rolne: pod Warszawą – o pow. 0,5 ha, pod Krakowem – o pow. 50 ha oraz pod Poznaniem – o pow. 5 ha. W sumie jedno gospodarstwo rolne o powierzchni 55,5 ha – wskazywała spółka.

Tłumaczyła, że gdyby uznać za prawidłowe stanowisko fiskusa, to zwolnienie z PCC przysługiwałoby tylko przy sprzedaży całości gospodarstwa (55,5 ha). Natomiast sprzedaż części gruntów – czy to 5 ha, czy 0,5 ha – nie byłaby zwolniona z podatku, bo – zgodnie z wykładnią skarbówki – nie byłaby sprzedażą gospodarstwa rolnego, a jedynie gruntów, które wchodziły w jego skład. To absurd – przekonywała firma.

Fiskus przegrywa

Nie przekonała jednak WSA w Warszawie (III SA/Wa 2308/23 i III SA/Wa 2309/23). Sąd zgodził się z fiskusem, że gdyby zwolnienie z podatku miało dotyczyć sprzedaży gruntów „wchodzących w skład” gospodarstwa rolnego, to zostałoby to wprost zapisane w art. 9 pkt 2 ustawy. Nie ma znaczenia, że sprzedawany grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, który był właścicielem ponad 1 ha. To zbywany grunt (przedmiot sprzedaży) ma być gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym – orzekł WSA.

Oba wyroki uchylił 4 grudnia 2025 r. sąd kasacyjny (III FSK 678/24 i III FSK 679/24). W pełni zgodził się ze spółką, że art. 9 pkt 2 ustawy zwalnia z podatku sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, czyli składających się na to gospodarstwo. Tak należy rozumieć użyte w przepisie sformułowanie „stanowiących gospodarstwo rolne” – orzekł NSA. Więcej o ustnym uzasadnieniu tego wyroku mówi doradca podatkowy Rafał Kłagisz (zob. opinia w ramce).

Czy można sprzedać przed upływem pięciu lat?

Oba te rozstrzygnięcia NSA mogą rzutować na finał kolejnego sporu. Dotyczy on tego, czy przed upływem pięciu lat od zakupu nabywca może sprzedać grunty wchodzące w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego. Czy nie straci prawa do zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2, nawet jeżeli po sprzedaży powierzchnia jego gospodarstwa rolnego nadal będzie nie mniejsza niż 11 ha?

W tej kwestii sąd kasacyjny nie jest jednomyślny. Rację przyznał fiskusowi w wyrokach z: 5 grudnia 2024 r. (III FSK 1131/23), 20 listopada 2024 r. (II FSK 285/24 i III FSK 286/24), 14 listopada 2024 r. (III FSK 631/24). Orzekł, że nawet jeśli po sprzedaży gruntów powierzchnia gospodarstwa rolnego jest wciąż nie mniejsza niż 11 ha, to nie obejmuje już gruntów tworzących wcześniej gospodarstwo rolne. To przekreśla wcześniejsze zwolnienie z PCC – stwierdził.

Innego zdania był NSA w wyrokach z: 25 kwietnia 2024 r. (III FSK 231/22), 22 czerwca 2022 r. (III FSK 345/22 i III FSK 346/22), 19 maja 2021 r. (III FSK 3470/21). Orzekł, że z art. 9 pkt 2 wcale nie wynika, by dla skorzystania z podatkowego zwolnienia nabywca gruntów nie mógł zbyć żadnej części gospodarstwa rolnego. Zmiana powierzchni gruntów tworzących gospodarstwo nie powoduje utraty zwolnienia z PCC, jeżeli tylko zostanie zachowana powierzchnia nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Kolejny przedmiot sporów z fiskusem trafił na wokandę NSA 6 listopada 2025 r. (III FSK 1064/24). Chodziło o podatnika, który wraz z żoną kupił do majątku wspólnego gospodarstwo rolne, a następnie – w tym samym akcie notarialnym – podarował je żonie, przez co gospodarstwo weszło do jej majątku osobistego. Kobieta oświadczyła, że jest rolnikiem indywidualnym.

Notariusz nie pobrała podatku, bo uznała, że ma tu zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o PCC. Uważała, że nie ma znaczenia przesunięcie gospodarstwa z majątku wspólnego do majątku osobistego. To tylko czynność organizacyjno-rozporządzająca – stwierdziła rejent.

Nie zgodził się z tym fiskus. Uznał, że skoro mężczyzna natychmiast podarował gospodarstwo rolne żonie (do jej majątku osobistego), to nie prowadził go przez co najmniej pięć lat. Nie dotrzymał więc jednego z warunków podatkowego zwolnienia.

Tego samego zdania był WSA w Gdańsku (I SA/Gd 133/24). Wyrok ten uchylił jednak NSA. Nie zostało jeszcze opublikowane pisemne uzasadnienie tego orzeczenia. ©℗

NSA sięgnął do naczelnej zasady wykładni prawa podatkowego

W ustnym uzasadnieniu wyroków z 4 grudnia 2025 r. (III FSK 678/24 i III FSK 679/24) NSA wyjaśnił, że orzecznictwo sądowe w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite. Co prawda w ostatnim czasie pojawiały się wyroki popierające tezę, iż zwolnienie na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o PCC obejmuje grunty stanowiące gospodarstwo rolne, a nie wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, ale NSA powołał się na wcześniejsze orzeczenia i przyznał rację wykładni zaprezentowanej przez podatnika. Orzekł więc, że zwolniona z PCC jest nie tylko sprzedaż gruntów, gdy ich powierzchnia przekracza 1 ha przeliczeniowy, lecz również gruntów o mniejszej powierzchni, o ile wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy.

Sąd zastosował tu wykładnię językową, kluczową dla zrozumienia użytego w art. 9 ust. 2 zwrotu „stanowiące gospodarstwo rolne”. Dodatkowo wskazał na zgodność takiej wykładni z celem ustawy oraz wykładnią systemową. Oba wyroki są więc ważne również dlatego, że stanowią powrót do naczelnej zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, w której decydujący nie jest interes fiskalny państwa.