Hosting jednak bez podatku u źródła?

Kiedy jest podatek u źródła?

Przypomnijmy, że ustawy o PIT i CIT nakazują pobór podatku od niektórych należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom przez polskie firmy. Listę tych należności znajdziemy w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 ustawy o PIT. Są to m.in. wynagrodzenia „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Zasadniczo polska firma powinna potrącić i odprowadzić do polskiego urzędu skarbowego 20-proc. podatek, chyba że kontrahent dostarczy jej swój zagraniczny certyfikat rezydencji podatkowej. Wtedy w grę wchodzi jedna z podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z których wynika, że wynagrodzenie za użytkowanie urządzenia przemysłowego to należność licencyjna opodatkowana niższą stawką – od 5 proc. do 10 proc., w zależności od umowy.

Urządzenie przemysłowe a podatek u źródła

Przepisy podatkowe nie precyzują, czym jest „urządzenie przemysłowe”. Zarówno fiskus, jak i podatnicy sięgają do definicji słownikowych, ale wyciągają z nich odmienne wnioski.

Pierwsze podejście – korzystne dla firm – zakłada, że urządzenie, aby było „przemysłowe”, musi być bezpośrednio wykorzystywane w procesie produkcji. Z drugiego – niekorzystnego dla przedsiębiorców – wynika, że urządzeniem przemysłowym jest każde urządzenie związane z działalnością gospodarczą danego podmiotu.

Sądy odmiennie orzekają w sprawie hostingu

Przez dłuższy czas NSA orzekał, że korzystanie z zagranicznych serwerów jest bez podatku u źródła. Tak wynikało z wyroków m.in. z: 8 lutego 2023 r. (II FSK 1571/20), 8 marca 2023 r. (II FSK 2089/20) i 19 kwietnia 2023 r. (II FSK 2566/20).

Zapadały jednak również wyroki odmienne, z których wynika, że urządzenie przemysłowe nie musi być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Wystarczy, że jest ono wykorzystywane w profesjonalnym obrocie.

Zgodnie z tym podejściem „współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą” – uznał NSA w wyroku z 16 maja 2024 r. (II FSK 1078/21). Podobnie orzekł 22 lutego 2024 r. (II FSK 714/21), a ostatnio – 7 marca 2025 r. (II FSK 1598/24).

Potwierdzeniem takiej wykładni jest również nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lutego 2025 r. (I SA/Gd 820/24). Sąd zgodził się w nim z fiskusem, że jeżeli serwery są wykorzystywane w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym wypadku – jak orzekł gdański sąd – mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego, ponieważ spółce „udostępnione są określone parametry, dzięki którym może prowadzić działalność gospodarczą”.

Hosting, czyli dostęp do przestrzeni na serwerze

W najnowszej sprawie sąd kasacyjny orzekł jednak inaczej. Spór z fiskusem toczyła polska spółka korzystająca z usługi przechowania danych na zagranicznym serwerze. Ma zapewnioną odpowiednią ochronę plików, natomiast – co podkreślała – nie ma żadnej kontroli ani fizycznego dostępu do serwera.

Dlatego uważała, że wynagrodzenie za usługi hostingu nie jest objęte w Polsce podatkiem u źródła. Nie dochodzi w tym wypadku do użytkowania urządzenia przemysłowego (ani handlowego czy naukowego), ponieważ usługi hostingu polegają jedynie na dostępie do przestrzeni dyskowej, bez fizycznego władztwa nad urządzeniem – argumentowała spółka.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził inaczej – że infrastrukturę informatyczną, w tym przestrzeń dyskową, należy traktować jak urządzenie przemysłowe. „Urządzeniem przemysłowym” jest bowiem każde urządzenie używane w profesjonalnym obrocie, niezależnie od tego, czy bezpośrednio uczestniczy w produkcji – wyjaśnił.

Uznał więc, że usługa hostingu mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i opłaty wypłacane zagranicznym dostawcom są objęte w Polsce 20-proc. podatkiem u źródła.

To nie urządzenie przemysłowe

Spółka wygrała w sądach. Oba zwróciły szczególną uwagę na to, że spółka nie ma fizycznego dostępu ani kontroli nad urządzeniami wykorzystywanymi w ramach hostingu.

Istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego miało to, że – jak podkreśliła sędzia Beata Cieloch – spółka ani nie kontroluje serwera ani go nie serwisuje, tylko korzysta z przechowywania na nim danych. Nie wie nawet, gdzie się on znajduje. – Nie dochodzi więc do faktycznego użytkowania urządzenia przez spółkę – wyjaśniła sędzia.

Sędzia Cieloch zastrzegła, że jeżeli serwer jest powiązany z innym urządzeniem, biorącym udział w procesie produkcji jakichś towarów, to można się zastanowić, czy nie stanowi on urządzenia przemysłowego. – Jednak w tym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie – uzasadniła wyrok sędzia.

Na ten sam aspekt sprawy zwrócił uwagę w I instancji WSA w Warszawie (III SA/Wa 151/22). Podkreślił, że zastosowanie komputera (dysku serwera) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Zatem sam serwer komputerowy (miejsce na dysku serwera komputerowego) nie jest urządzeniem przemysłowym, gdy firma nie korzysta z niego do zadań przemysłowych, w procesie produkcji. Jeżeli służy on do przechowywania danych, a nie do wytwarzania produktów, to nie jest urządzeniem przemysłowym ani jego częścią – stwierdził WSA.

Tak samo NSA orzekł 5 czerwca 2024 r. (II FSK 1120/21) w sprawie korzystania z wirtualnego serwera (chmury obliczeniowej). Stwierdził: „Zastosowanie wirtualnego serwera (chmury) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Zatem nie spełnia on zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Innymi słowy, oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca w zasobach wirtualnego serwera (chmury) lub umożliwienie dostępu do aplikacji ulokowanych na takim serwerze nie czyni z niego urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest on przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej czy innych danych komputerowych”. ©℗