Od wypłacanego za granicę wynagrodzenia za kontenery socjalno-biurowe, w których tymczasowo zamieszkują pracownicy budowlani, należy pobrać podatek u źródła - orzekł właśnie Naczelny Sąd Administracyjny.

rozwiń ›

To kolejny wyrok wpisujący się w linię orzeczniczą, zgodnie z którą pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć dużo szerzej, niż zwykło się uważać. To już nie tylko urządzenia do produkcji, ale w ogóle „wszelkie wytwory przemysłowe” wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Wyrok NSA zapadł 4 marca br. (sygn. akt II FSK 742/22). Opisujemy dziś także orzeczenie WSA w Gdańsku z 25 lutego 2025 r. (I SA/Gd 820/24), z którego wynika, że urządzeniem przemysłowym jest również serwer komputerowy.

Eksperci nie kryją zaniepokojenia. - Argumentacja sądów jest w moim przekonaniu pozbawiona logiki. Nie taki był w moim przekonaniu cel przepisów o opodatkowaniu urządzeń przemysłowych – komentuje Damian Kłosowicz, radca prawny i starszy konsultant w firmie doradczej Olesiński i Wspólnicy.

Podatek u źródła

Przypomnijmy, że ustawy o PIT i CIT nakazują pobór podatku od niektórych należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom przez polskie firmy. Listę tych należności znajdziemy w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 ustawy o PIT. Są to m.in. wynagrodzenia „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”.

Zasadniczo polska firma powinna potracić i odprowadzić do polskiego urzędu skarbowego 20-proc. podatek, chyba że kontrahent dostarczy jej swój zagraniczny certyfikat rezydencji podatkowej. Wtedy w grę wchodzi jedna z podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z których wynika, że wynagrodzenie za użytkowanie urządzenia przemysłowego to należność licencyjna opodatkowana niższą stawką - od 5 proc. do 10 proc., w zależności od umowy.

Polska się wyłamała

- Co ciekawe Polska i zawarte przez nią umowy są wyjątkiem. Inne kraje należące do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) uzgodniły jeszcze w latach 90, że takie wynagrodzenie powinno być w całości opodatkowane za granicą jako zyski zagranicznego przedsiębiorstwa. Nie podlega więc podatkowi u źródła – zauważa Damian Kłosowicz.

Wyjaśnia, że kraje OECD zdały sobie sprawę z praktycznych problemów z ustaleniem zakresu „urządzeń przemysłowych” . - Dlatego uznały, że prościej będzie przyjąć, iż są to zyski przedsiębiorstw, które nie są opodatkowane „u źródła” – tłumaczy ekspert.

Polska wyłamała się z tej decyzji. Zastrzegła, że nadal będzie żądać podatku u źródła od należności za użytkowanie urządzeń przemysłowych (jako tzw. należności licencyjnych).

Skutkiem tego są sprawy, które trafiają na sądowe wokandy. Tam coraz częściej wygrywa fiskus.

Dwie wykładnie tego, czym jest urządzenie przemysłowe

Przepisy podatkowe nie precyzują bowiem, czym jest „urządzenie przemysłowe”. Zarówno fiskus, jak i firmy sięgają do definicji słownikowych, ale wyciągają całkiem odmienne wnioski. Pierwsze podejście, korzystne dla przedsiębiorców, zakłada, że urządzenie przemysłowe musi być bezpośrednio wykorzystywane w procesie produkcji.

Drugie, obecnie dominujące, jest niekorzystne dla firm. Wynika z niego, że przemysłowym jest każde urządzenie związane z działalnością gospodarczą danego podmiotu.

Tak też wynika z najnowszych wyroków.

Podatek u źródła także od kontenerów

W sprawie rozpatrzonej przez NSA chodziło o spółkę deweloperską, która wynajmowała od austriackiego podmiotu kontenery, schody i podesty. Kontenery pełniły głównie funkcje socjalno-biurowe, korzystali z nich pracownicy budowlani. Nie były więc one wykorzystywane w produkcji budowlanej i nie przechowywano w nich surowców, materiałów ani półproduktów niezbędnych do realizacji inwestycji.

Spółka uważała, że kontenery nie są urządzeniem przemysłowym, więc nie musi potrącać podatku u źródła od opłat za ich najem.

Nie zgodził się z nią dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 4 października 2021 r. (0111-KDIB2-1.4010.282.2021.2.BKD) stwierdził, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono również m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne, w tym także kontenery socjalno-biurowe – stwierdził.

Spółka wygrała przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ale jego wyrok z 22 marca 2022 r. (I SA/Go 436/21) uchylił sąd kasacyjny. Opowiedział się on za podejściem prezentowanym przez fiskusa.

Argumentu za taką wykładnią dostarcza również Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której oparte są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W komentarzu do artykułu 5 dotyczącego przypadków powstania stałej placówki za granicą (zakładu) napisano „Dzierżawienie kontenerów jest przypadkiem dzierżawienia urządzenia przemysłowego lub handlowego, które posiada cechy szczególne”.

Coraz trudniej o wygraną

Niekorzystne dla przedsiębiorców były też wcześniejsze wyroki, w tym z 27 lutego 2024 r. (II FSK 718/21). NSA orzekł wtedy, że podatek u źródła jest także od opłat za korzystanie z: ram załadunkowych na statek, narzędzi służących do instalacji i serwisowania turbin wiatrowych oraz narzędzi do rozruchu turbiny wiatrowej.

Podobny wniosek płynie z nieprawomocnych orzeczeń WSA w Poznaniu z 14 maja 2024 r. (I SA/Po 193/24) i z 4 czerwca 2024 r. (I SA/Po 202/24). Chodziło wtedy o opłaty za leasing laptopów wykorzystywanych w pracy biurowej.

Z kolei WSA w Warszawie orzekł 7 sierpnia 2024 r. (III SA/Wa 1129/24, wyrok również nieprawomocny), że podatkiem u źródła jest objęte wynagrodzenie za użytkowanie włókien światłowodowych, mimo że – jak argumentowała spółka - nie są one jakimkolwiek urządzeniem, więc tym bardziej przemysłowym.

WSA odwołał się jednak do anglojęzycznej wykładni Modelowej Konwencji OECD, w której urządzenie przemysłowe jest określane jako „industry equipment”, a samo pojęcie industry odnosi się nie tylko do przemysłu, lecz także do branży. Sąd zgodził się więc z fiskusem, że do urządzeń przemysłowych należy zaliczać „wszelkie wytwory przemysłowe, które stanowią pewien zespół elementów technicznych”, „Urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Jest to zespół elementów zdatnych do wykonywania określonych zadań, tu: przesyłu przez skarżącą danych na odległość” – orzekł WSA.

Wirtualne serwery

Przez dłuższy czas natomiast NSA orzekał w sprawie serwerów komputerowych (nawet wirtualnych). Uważał, że nie wspomagają one procesu produkcji przemysłowej, więc opłaty za korzystanie z nich nie są opodatkowane u źródła. Tak wynikało z licznych orzeczeń m.in.: 8 marca 2023 r. (II FSK 2089/20), 19 kwietnia 2023 r. (II FSK 2566/20), 8 lutego 2023 r. (II FSK 1571/20).

To samo wynikało z wyroku z 5 czerwca 2024 r. (II FSK 1120/21). NSA stwierdził wtedy, że „zastosowanie wirtualnego serwera (chmury) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Zatem nie spełnia on zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Innymi słowy, oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca w zasobach wirtualnego serwera (chmury) lub umożliwienie dostępu do aplikacji ulokowanych na takim serwerze nie czyni z niego urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest on przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej czy innych danych komputerowych”.

Przykładem takiej korzystnej wykładni są również nieprawomocne wyroki WSA: w Kielcach z 19 października 2023 r. (I SA/Ke 332/23) i w Gliwicach z 15 lipca 2024 r. (I SA/Gl 1582/23).

Zapadają jednak również wyroki odmienne, z których wynika, że „współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą”.

Tak uznał NSA w wyrokach z 16 maja 2024 r. (II FSK 1078/21) i 22 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 714/21).

Potwierdzeniem takiej wykładni jest również wyrok WSA w Gdańsku, który dziś także opisujemy w ramce.

Pisaliśmy o tym:

Urządzenia przemysłowe. Fiskus wygrywa spory o podatek u źródła - DGP nr 187/2024

Opłata za korzystanie z serwera też z podatkiem u źródła [orzeczenie]

Paweł Jastrzębowski, doradca podatkowy:

Serwer jest urządzeniem przemysłowym, więc należności za udostępnienie do przestrzeni dyskowej na nim są objęte w Polsce podatkiem u źródła – orzekł WSA w Gdańsku.

Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpiła pewna ewolucja, co jest związane z postępem technicznym. Pierwotne urządzenie przemysłowe wiązano z etapem produkcyjnym. Obecnie sądy rozumieją to pojęcie szerzej, czego przykładem wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2024 r. (sygn. akt II FSK 1078/21) i z 22 lutego 2024 r. (II FSK 714/21). NSA stwierdził w nich, że „współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą”.

W najnowszym wyroku Gdański sąd przychylił się do tej wykładni. Ma to konsekwencje podatkowe, ponieważ prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego jest objęte w Polsce podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Bez podatku u źródła

Chodziło o polską spółkę, której jedyny udziałowiec ma siedzibę w Szwajcarii i świadczy usługi wsparcia na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, w tym usługi informatyczne.

Polska spółka uważała, że płacąc za nie, nie będzie musiała potrącać w Polsce podatku u źródła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał jej rację tylko częściowo. W interpretacji z 13 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.234.2024.2.EJ) stwierdził, że spółka nie będzie musiała pobrać podatku od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu świadczenia na jej rzecz usług IT. Wyjaśnił, że nie są one wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdzie mowa m.in. o usługach: doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych i usługach podobnych.

Z interpretacji wynikało także, że spółka nie musi pobierać podatku od należności za korzystanie na własny użytek z oprogramowania. Co prawda program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, a prawa autorskie i pokrewne są objęte podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Z wniosku o interpretację wynikało jednak, że spółka nie będzie jednak nabywać praw autorskich do oprogramowania, a tylko prawo do jego wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez możliwości wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji oraz bez prawa do dalszego licencjonowania.

Co z podatkiem

Inaczej natomiast dyrektor KIS potraktował wynagrodzenie za udostępnianie spółce przestrzeni dyskowej w celu przechowywania plików oraz baz danych. Uznał, że serwer centralny (grupowy) jest urządzeniem przemysłowym i w związku z tym należności za jego użytkowanie lub prawo do użytkowania są objęte podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wyjaśnił, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie. Nie muszą być one wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego) czy nauki. Ważne, by były one związane z działalnością danego podmiotu.

Taką wykładnię zaakceptował WSA w Gdańsku.

- Generalnie infrastruktura informatyczna, zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym, stanowi pewien zespół czy mechanizm elementów służących do wykonywania określonych czynności i tym samym należy to potraktować jako urządzenie przemysłowe – uzasadniała wyrok sędzia Alicja Stępień.

Wyrok jest nieprawomocny.

Wyrok WSA w Gdańsku z 25 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 820/24

Przemysł to przemysł. Nie można go rozumieć inaczej [opinia]

Diana Guzek, doradca podatkowy w LTCA:

Podejście zaprezentowane przez NSA w najnowszym wyroku jest bardzo niepokojące. Mam wrażenie, że sądy coraz częściej kierują się tym, czy dane urządzenie (rozumiane jako właściwie każdy przyrząd, również obiekt będący kontenerem) może być nawet pośrednio, choćby potencjalnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Wygrywa w ten sposób wykładnia prezentowana przez fiskusa, zgodnie z którą przemysł należy rozumieć szeroko.

Nie zgadzam się z tym. Nadal przecież stosowany jest powszechnie standardowy podział na sektor rolnictwa, usług oraz przemysłu. Występuje on w klasyfikacjach i standardach krajowych oraz międzynarodowych. Nie widzę podstaw, aby ignorować go dla potrzeb wykładni przepisów o podatku u źródła.

Niestety, należy liczyć się z tym, że organy podatkowe będą innego zdania, a ewentualny spór sądowy nie gwarantuje podatnikowi sukcesu.