W ostatnich latach przedsiębiorstwa energochłonne otrzymały istotne wsparcie finansowe w ramach programów rekompensujących gwałtowny wzrost kosztów energii elektrycznej. Pomocy udziela minister rozwoju i technologii, a operatorem programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Środki przyznawane w ramach tego programu są bezzwrotne, uzależnione od poziomu zużycia energii oraz skali wzrostu cen i pochodzą z państwowego Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji.

Na gruncie podatkowym powstał spór – czy środki otrzymywane przez przedsiębiorców w ramach tego programu są dotacją? Od odpowiedzi zależy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Przepis ten zwalnia od podatku dotacje otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych.

Gdzie leży problem

Problem polega na tym, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji słowa „dotacja”. Organy podatkowe konsekwentnie przyjmują, że przy interpretacji tego pojęcia należy sięgnąć do art. 126 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.), w którym zdefiniowano dotacje jako środki z budżetu publicznego lub funduszy celowych, udzielane na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych i podlegające szczególnym zasadom rozliczania.

W ocenie organów podatkowych pomoc z Funduszu Rekompensat nie służy realizacji zadań publicznych i nie podlega szczególnym zasadom rozliczenia, co wyklucza ją z kategorii dotacji w rozumieniu tej definicji, a w konsekwencji nie pozwala zastosować zwolnienia z CIT.

Cztery argumenty sądów

Wojewódzkie sądy administracyjne w licznych wyrokach zajęły odmienne, korzystne dla beneficjentów programu stanowisko. Przykładem są wyroki WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 771/23), WSA w Gdańsku z 12 lutego 2025 r. (I SA/Gd 857/24), WSA w Gliwicach z 20 maja 2025 r. (I SA/Gl 1262/24), WSA w Bydgoszczy z 26 marca 2024 r. (I SA/Bd 155/24), WSA w Warszawie z 10 stycznia 2024 r. (III SA/Wa 2358/23).

Sądy zakwestionowały w nich zasadność odwoływania się do ustawy o finansach publicznych. Po pierwsze – wskazały – art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT nie zawiera odesłania do niej. Skoro zatem ustawodawca w jednym miejscu wprost się do niej odwołuje (np. w art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT), a w innym nie, to należy przyjąć, że robi to celowo – stwierdziły sądy. Za nieuprawnione uznały więc automatyczne stosowanie definicji z innego aktu prawnego, nawet jeśli taka definicja pochodzi z ustawy o finansach publicznych. Co prawda ustawa ta przynależy do szeroko rozumianej dziedziny prawa finansowego, ale nie należy utożsamiać jej z prawem podatkowym.

Po drugie – jak zauważyły sądy – art. 17 ust. 1 pkt 47 został wprowadzony jeszcze przed wejściem w życie obecnej ustawy o finansach publicznych. W tamtym czasie obowiązywała inna definicja dotacji, która miała szerszy zakres i nie była ograniczona wyłącznie do realizacji zadań publicznych. Późniejsza jej zmiana – w ustawie o finansach publicznych – nie może zawężać zakresu obowiązującego zwolnienia podatkowego, uregulowanego w ustawie o CIT.

Po trzecie, bazując na podstawowych zasadach wykładni prawa podatkowego, sądy odwoływały się do językowego znaczenia pojęcia dotacji. W rozumieniu słownikowym jest to bezzwrotna pomoc finansowa ze środków publicznych udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub osobie fizycznej. I właśnie taka była pomoc przyznawana w ramach programu rządowego – bezzwrotna, udzielona na podstawie przepisów ustawowych, finansowana ze środków budżetu państwa.

Po czwarte, porównanie z ustawą o PIT pozwala zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, zwalniając dotację od podatku, wprost odsyła do definicji zawartej w ustawie o finansach publicznych, a w ustawie o CIT takiego odesłania nie zawarto.

NSA orzekł jednak inaczej

Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się jednak w wyroku z 9 lipca 2024 r. (II FSK 397/24) do stanowiska organów podatkowych, potwierdzonego również w niektórych wyrokach wojewódzkich sądów. Uznał, że definicja z ustawy o finansach publicznych ma zastosowanie również na gruncie przepisów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyłączenie zawarte w ustawie podatkowej jest bezpośrednim powtórzeniem fragmentu definiującego dotację w poprzednim stanie prawnym. To z kolei ma wskazywać, że ustawodawca podatkowy, dla określenia pojęcia dotacji, kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych, co- według NSA – jest wystarczające dla jej zastosowania.

Sąd kasacyjny powtórzył to stanowisko w wyroku z 21 maja 2025 r. (II FSK 162/25), przy czym orzeczenie to zostało wydane w ramach tej samej sprawy.

To samo podejście zaprezentowały WSA w Warszawie w wyroku z 13 listopada 2024 r. (III SA/Wa 1888/24) i w Łodzi w wyroku z 15 paź dziernika 2024 r. (I SA/Łd 486/24). Zaakcentowały brak związku rekompensat energetycznych z celem publicznym oraz brak szczególnych zasad rozliczenia. Prowadzi to zdaniem sądów do wniosku, że taka pomoc przekazana przedsiębiorcom nie ma charakteru dotacji, a jest jedynie instrumentem wsparcia dla prywatnych podmiotów. W konsekwencji podlega opodatkowaniu.

Na marginesie warto przywołać inne orzeczenie NSA – z 15 kwietnia 2025 r. (II FSK 931/22), w którym sąd odniósł się do jeszcze innego argumentu podnoszonego przez podatnika – że otrzymana pomoc – jako świadczenie nieodpłatne – nie stanowi w ogóle przychodu podatkowego. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się ani organy podatkowe, ani WSA we Wrocławiu, ani sąd kasacyjny.

Tym samym do tej pory żaden z argumentów nie przekonał NSA, że rekompensaty energetyczne powinny pozostać nieopodatkowane.

Potrzebne ujednolicenie wykładni

Rzecz nie sprowadza się oczywiście wyłącznie do semantyki. Od przyjętej wykładni zależy skuteczność państwowych mechanizmów pomocowych. W praktyce bowiem opodatkowanie rekompensaty oznacza, że beneficjent musi zwrócić państwu w formie podatku część otrzymanego wsparcia, co wpływa na efektywność programu.

Nawet po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 9 lipca 2024 r. sądy I instancji w niektórych przypadkach orzekały odmiennie, prezentując wykładnię niezgodną ze stanowiskiem sądu kasacyjnego. Świadczy to o braku jednolitości orzeczniczej oraz o tym, że argumentacja NSA nie przekonała wszystkich składów orzekających.

Być może skłoni to NSA do przemyśleń, czy przyjęta we wspomnianym wyroku wykładnia – oparta na odniesieniu się do definicji z ustawy o finansach publicznych – rzeczywiście odpowiada celom i brzmieniu przepisów podatkowych. Okazja pojawi się niebawem, ponieważ do NSA trafiły kolejne skargi kasacyjne w podobnych sprawach.

W chwili przygotowywania artykułu żaden z przytoczonych wyroków WSA nie był prawomocny. ©℗

Opodatkowanie rekompensaty oznacza, że beneficjent musi zwrócić państwu w formie podatku część otrzymanej kwoty