Mariusz Szulc

mariusz.szulc@infor.pl

Tak wynika z najnowszej, ale i z wcześniejszych interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jego wykładnię podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Przypomnijmy, że nie ma podatku dochodowego, jeżeli do sprzedaży nieruchomości dojdzie po upływie pięciu lat liczonych od końca roku, w którym ta nieruchomość została nabyta lub wybudowana (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT). Przed upływem pięciu lat trzeba zapłacić 19-proc. PIT od dochodu, chyba że podatnik wyda pieniądze ze sprzedaży na własny cel mieszkaniowy. Jest to tzw. ulga mieszkaniowa. Na skorzystanie z niej podatnik ma trzy lata (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT).

Mieszkalny, czyli jaki?

Lista celów mieszkaniowych uprawniających do ulgi jest wymieniona w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Jest to np. nabycie budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w nim) lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (lub udziału w nim).

W ustawie o PIT nie zdefiniowano jednak, czym jest budynek lub lokal mieszkalny. Z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.) wynika, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest „wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych”.

Z par. 94 rozporządzenia ministra infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.) wynika, że mieszkanie powinno mieć powierzchnię użytkową nie mniejszą niż 25 mkw. W praktyce zdarzały się jednak oferty dotyczące mniejszych lokali, tzw. mikrokawalerek. Dziś sprzedaje się raczej udziały w takich lokalach. Czy ulga mieszkaniowa dotyczy także zakupu takich nieruchomości?

Lokale niemieszkalne bez ulgi

Fiskus uważa, że nie, czego przykładem jest interpretacja wydana przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 czerwca 2025 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.344.2025.2.DP). Chodziło o kobietę, która sprzedała podarowane jej mieszkanie przed upływem pięciu lat. Za uzyskane pieniądze chciała kupić nowe lokum. Z oferty dewelopera wynikało, że powierzchnia użytkowa tego lokalu wynosi 25,46 mkw. Była więc nieznacznie większa od minimalnej, wymaganej rozporządzeniem ministra infrastruktury.

Z oferty dewelopera wynikało, że w lokalu znajdują się „pomieszczenia o przystosowaniu do funkcjonowania samodzielnego jako lokal mieszkalny, łazienka z WC, aneks kuchenny, część dzienna i sypialniana”. Lokal miał już wyodrębnioną księgę wieczystą i istniała możliwość zameldowania się w nim. Co więcej, jeden z klientów kupił podobny lokal na tej samej klatce i już się w nim zameldował.

Kobieta była świadoma tego, że lokal, który ją interesuje, ma w księdze wieczystej status niemieszkalnego. Deweloper nie ukrywał, że jest to „lokal obsługi ruchu turystycznego z funkcją do trwałego zamieszkania”. Kobieta uważała jednak, że po zakupie i zameldowaniu zrealizuje własny cel mieszkaniowy, więc będzie mogła skorzystać z ulgi w PIT.

Nie zgodził się z nią dyrektor KIS. Stwierdził, że do ulgi uprawnia zakup lokalu mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek lokalu, w którym podatnik będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe.

Podobne wnioski płyną z interpretacji dyrektora KIS z 10 kwietnia 2024 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.118.2024.2.JS) i z 19 czerwca 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.328.2023.1.AKR). Dotyczyły one podatników, którzy planowali kupić lokal niemieszkalny (z możliwością zamieszkania) i dopiero potem przekształcić go w mieszkalny.

Podatnik nie wygra w sądach

Ze stanowiskiem fiskusa zgadzają się sądy administracyjne. Pewną nadzieję na wygraną dał podatnikom Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 28 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 539/21). Za nieistotne uznał to, że w księdze wieczystej lokal ma status niemieszkalnego. Ważne, że spełnia on definicję lokalu mieszkalnego z ustawy o własności lokali, a podatnik chce w nim realizować własne cele mieszkaniowe – orzekł WSA.

Chodziło o lokal niemieszkalny o powierzchni prawie 60 mkw., wynajmowany dotychczas na biuro. Podatnik chciał go połączyć z kupionym wcześniej mieszkaniem położonym piętro wyżej.

Wyrok łódzkiego sądu uchylił jednak 14 sierpnia 2024 r. sąd kasacyjny (II FSK 1478/21). Orzekł, że jeżeli dany lokal nie jest mieszkalny, to nie spełnia wszystkich wymogów dotyczących możliwości stałego przebywania w nim ludzi. Jego zakup nie uprawnia więc do ulgi mieszkaniowej. Taki sam wniosek płynie z wcześniejszych wyroków NSA z 2 października 2020 r. (II FSK 1462/18) i 6 października 2017 r. (II FSK 2519/15). Niekorzystny dla podatnika był również prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 15 listopada 2023 r. (I SA/Ol 295/23).

OPINIA

Joanna Narkiewicz-Tarłowska, dyrektorka zarządzająca i doradczyni podatkowa w Vialto Partners

Fiskus ma rację, ale przepisy w tym zakresie warto zmienić

Ustawa o PIT mówi wyraźnie, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. W mojej opinii, skoro już w momencie nabycia ma to być lokal mieszkalny, to zakup lokalu niemieszkalnego i późniejsze przekształcenie go w mieszkalny nie spełnia przesłanek do zastosowania tego zwolnienia. Analizując konkretny przypadek - czy dany lokal może być potraktowany jako lokal mieszkalny - warto sprawdzić jego status w księdze wieczystej, ewidencji gruntów i budynków oraz miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Jeśli status w księdze wieczystej to np. lokal niemieszkalny z przeznaczeniem: obsługa ruchu turystycznego z funkcją do trwałego zamieszkania, to dyrektor KIS postąpił zgodnie z formalną wykładnią prawa. Liczy się bowiem status lokalu w KW i dokumentach ewidencyjnych. Ulga mieszkaniowa to wyjątek od opodatkowania – a wyjątki interpretuje się ściśle, nie rozszerzająco. Jednak z perspektywy życiowej, skoro lokal realnie zaspokaja cele mieszkaniowe, kobieta miała faktyczny zamiar tam mieszkać, a nie za jego pomocą inwestować, mogła się tam zameldować itp., to może przepisy powinny zostać tak zmienione, aby możliwość skorzystania z ulgi wynikała nie z formalnego tytułu, lecz z realnego przeznaczenia i sposobu używania lokalu.