rozwiń ›

Skład orzekający, który je zadał, chce wiedzieć, czy warunkiem skorzystania z ulgi w PIT jest to, aby wydatki na termomodernizację były poniesione po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418). Przepis ten wskazuje, kiedy można przystąpić do użytkowania obiektu, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy. Można to zrobić „po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji”.

Zawiadomienie, a nie pozwolenie

Pytanie NSA dotyczy zatem zawiadomienia o zakończeniu budowy. Inwestor (w tym wypadku podatnik, który chce skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej) składa je do powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego.

W wyroku z 13 listopada 2024 r. (sygn. akt II FSK 205/22) NSA zgodził się ze skarbówką, że podatnik nie może odliczyć wydatków na fotowoltaikę, jeżeli przed dniem ich poniesienia:

- nie złożono zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy i w terminie organ ten nie zgłosił sprzeciwu, ani

- nie uzyskano ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Nieco mylący może być tu podniesiony przez NSA warunek uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, ale sąd miał tu na myśli art. 54 i 55 prawa budowlanego, gdzie wprost wymieniono, kiedy przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Taka decyzja nie jest wymagana dla większości domów jednorodzinnych. Wystarczy zgłoszenie zakończenia budowy.

W uldze są dopuszczalne wszelkie dowody

W objaśnieniach podatkowych z 30 marca 2023 r. minister finansów stwierdził: „Status budynku (każdego, bez względu na to, kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium «oddania budynku do użytkowania» nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako «budynek» obiektu, co do którego nie miało miejsca formalne oddanie do użytkowania”.

Od tej pory szef Krajowej Administracji Skarbowej zaczął zmieniać wcześniejsze niekorzystne dla podatników interpretacje indywidualne w tym zakresie, wydane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Na przykład w interpretacji zmieniającej z 20 czerwca 2023 r. (sygn. DOP3.8222.69.2023.EILK) potwierdził, że nawet jeżeli podatnik dopiero w maju 2021 r. dostał zaświadczenie o przystąpieniu do użytkowania, to i tak już w zeznaniu za 2020 r. może odliczyć wydatek na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych (wydatek poniesiony w listopadzie 2020 r.). Zadecydowało o tym kilka czynników:

- inwentaryzacja powykonawcza przeprowadzona we wrześniu 2020 r.,

- zmiana przez podatnika we wrześniu 2020 r. taryfy energetycznej z budowlanej na indywidualną,

- przeprowadzka podatnika do nowo wybudowanego domu, która miała miejsce 13 października 2020 r. i wysłanie do urzędu miasta zgłoszenia w sprawie odbioru odpadów komunalnych spod tego adresu,

- duże utrudnienia w latach 2020–2021 w załatwianiu spraw urzędowych spowodowane COVID-em.

Nie wystarczy przeprowadzka przed termomodernizacją

Nie wystarczy natomiast jedynie przeprowadzka do nowo wzniesionego budynku. Zarówno fiskus, jak i sądy, które orzekały już w tej sprawie, wskazują zawsze na art. 5a pkt 18b ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym jest taki, o którym mowa w rozumieniu art. 3 pkt 2a prawa budowlanego.

Jest to zatem budynek, który spełnia następujące warunki: - jest wolno stojący albo w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej,

- służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych,

- stanowi konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 proc. powierzchni całkowitej budynku.

Ma też tu zastosowanie wspomniany już art. 54 prawa budowlanego, co oznacza konieczność „zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy”.

Dom nie może być w budowie

Dlatego - zdaniem fiskusa i sądów - nie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, gdy jest on jeszcze w budowie.

W prawomocnym wyroku z 15 maja 2024 r. (I SA/Sz 139/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł, że skoro budowa faktycznie zakończyła się 4 lipca 2023 r., to wydatek udokumentowany fakturą z 14 września 2022 r. za montaż instalacji rekuperacji i c.o. wraz z pompą ciepła został poniesiony jeszcze w trakcie budowy.

W tej sprawie ani sąd, ani fiskus nie podważali tezy, że brak formalnego zakończenia budowy nie może być przeszkodą w skorzystaniu z ulgi. Istotne było dla nich natomiast co innego - kiedy faktycznie, a nie formalnie, budowa budynku została zakończona.

Jak podkreślił WSA, w objaśnieniach z 30 marca 2023 r. minister finansów wskazał na możliwość skorzystania z ulgi nawet, gdy budowy formalnie nie zakończono, ale budynek jest już wybudowany. Natomiast z objaśnień nie wynikało, by z ulgi można było korzystać jeszcze w trakcie budowy – zauważył sąd. A tego – jego zdaniem - oczekiwali małżonkowie, których sprawa trafiła na wokandę.

Od września 2021 r. regularnie płacili oni za wywóz nieczystości płynnych i śmieci z nowego domu. W 2022 r. ponieśli wydatki na montaż instalacji rekuperacji i centralnego ogrzewania wraz z pompą ciepła. Natomiast wszelkie roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę zakończyły się w lipcu 2023 r. Wtedy małżonkowie złożyli zawiadomienie o zakończeniu budowy.

Skarbówka odmówiła im prawa do ulgi termomodernizacyjnej za 2022 r. Uznała, że w momencie, gdy małżonkowie ponosili wydatki, budynek był ciągle jeszcze w budowie. Miały o tym świadczyć zapisy w dzienniku budowy oraz karta informacyjna podpisana przez kierownika budowy. Z dokumentów tych wynikało jednoznacznie, że wszelkie roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę zakończyły się dopiero w lipcu 2023 r. Taką też datę wskazali sami małżonkowie w zawiadomieniu o zakończeniu budowy.

Nie bez znaczenia było też to, że za lata 2021 i 2022 r. opłacili jeszcze podatek rolny, a podatek od nieruchomości – dopiero za 2023 r.

Zawiadomienie po dwóch latach

Natomiast sprawa, która stała się przyczyną skierowania pytania do poszerzonego składu NSA, dotyczyła podatnika, który z ulgi termomodernizacyjnej skorzystał w zeznaniu PIT za 2019 r. W tamtym roku bowiem poniósł wydatki na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych.

Problem polegał na tym, że zawiadomienie o zakończeniu budowy złożył do powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego dopiero w lutym 2021 r. W tym samym miesiącu powiatowy inspektor poświadczył, że nie wniósł sprzeciwu co do przystąpienia do użytkowania obiektu. To oznaczało, że od tej daty podatnik mógł użytkować budynek.

Skarbówka zakwestionowała odliczenie wydatków na fotowoltaikę już w zeznaniu za 2019 r. Argumentowała, że ulga w PIT przysługuje tylko na termomodernizację budynku, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Podatnik bronił się, tłumacząc, że ekipa budowlana zakończyła budowę już w październiku 2018 r. i z tą chwilą dom był gotowy do zamieszkania, a zaświadczenie powiatowego inspektora było tylko formalnym zakończeniem procesu budowy.

Przyznał jednak, że zakończenie budowy zgłosił organowi nadzoru budowlanego dopiero w 2021 r. Dlaczego tak późno? Ponieważ – jak tłumaczył - ze względu na sprzeciw sąsiada, nie dostał zgody zakładu komunalnego na podłączenie do sieci wodociągowej. Nie pozostało mu więc nic innego, jak podłączyć się do własnej studni. To jednak oznaczało konieczność sporządzenia projektu zamiennego. Do tego niezbędne były pomiary geodezyjne. Na koniec trzeba było uzyskać potwierdzenie zakończenia prac zgodnie z nowo powstałym projektem. To wszystko trwało do 2021 r. – tłumaczył podatnik.

Argumenty te nie przekonały jednak WSA w Łodzi (I SA/Łd 255/22). Sąd orzekł, że w tych okolicznościach podatnik nie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej w rozliczeniu PIT za 2019 r. Szczególną uwagę zwrócił na sformułowania użyte w definicji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.) Nawiązuje do niej podatkowa definicja zawarta w art. 5a pkt 18c ustawy o PIT.

Mowa tam o: ulepszeniu, wykonaniu przyłącza w związku z likwidacją dotychczasowego oraz o całkowitej lub częściowej zamianie źródeł energii. Wszystko to dowodzi – podsumował WSA - że „warunkiem skorzystania z ulgi jest realizacja przedsięwzięcia w budynku już istniejącym (w sensie faktycznym i prawnym), a nie budynku będącym w budowie (…). Ulepszyć bowiem można jedynie to, co już istnieje”.

Natomiast podatnik, montując w 2019 r. panele, niczego nie ulepszał, ani nie zamieniał, bo jego dom był w tym czasie w budowie, a jej zakończenie nastąpiło dopiero w 2021 r. – stwierdził łódzki sąd.

Wyjaśnił, że „inwestycja jest wykonana w chwili, gdy upłynie termin do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 54 prawa budowlanego, bądź też w chwili, gdy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie stanie się ostateczna”. To oznacza – wyjaśnił - że budynek mieszkalny jednorodzinny jest nim w sensie prawnym dopiero w tym momencie, a nie wcześniej – w trakcie budowy, czy po jej faktycznym zakończeniu, ale przed uzyskaniem zgody na użytkowanie udzielonej przed organ nadzoru budowlanego.

Sąd kasacyjny nabrał jednak w tym zakresie wątpliwości i postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez siedmiu sędziów NSA.

Kiedy bez zawiadomienia

We wspomnianych objaśnieniach z 30 marca 2023 r. minister finansów podał przykład (nr 12), kiedy nie jest wymagane nawet zawiadomienie o zakończeniu budowy:

Podatnik jest właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego od 40 lat. W ubiegłym roku przeprowadził w budynku przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Budynek ten jest ujęty w ewidencji organu podatkowego dla celów podatku od nieruchomości, jednak podatnik nie dysponuje dokumentem potwierdzającym zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Czy podatnik może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej? Tak – czytamy w objaśnieniach.

Postanowienie NSA z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1187/22

Na czym polega ulga termomodernizacyjna

Ulga przysługuje, zgodnie z art. 26h ustawy o PIT, tylko na termomodernizację domu jednorodzinnego (nie mieszkania), którego podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Polega ona na odliczeniu od podatkowego dochodu wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Jego definicję można zaleźć w art. 5a pkt 18c ustawy o PIT. Przedsięwzięcie to musi zostać zakończone w okresie trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnik poniósł pierwszy wydatek na ten cel.

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 tys. zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Nie można ich odjąć w tej części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ordynacji podatkowej.