Sprzedaż lokali niemieszkalnych wyodrębnionych w budynku: jaka stawka VAT?

Zakres zwolnienia przedmiotowego z VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) jest ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Potwierdzają to interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.397.2024.2.AK i z 30 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.365.2024.2.RG.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT kluczowe jest stwierdzenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 31 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2024.2.SR).

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Zatem pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w np. najem lub dzierżawę, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 2 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.397.2024.2.PRM; z 2 sierpnia 2024 r., 0114-KDIP1-3.4012.396.2024.2.PRM).

Ważne: Do pierwszego zasiedlenia może dojść u poprzednika prawnego – jak to miało miejsce w analizowanej sprawie. Firma X (poprzedni właściciel) po wzniesieniu budynku wynajmowała go od czerwca 2021 r. i wtedy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Należy tutaj wskazać, że przepisy o VAT nie zawierają definicji lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie ustawą o własności lokali. Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali).

Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali). Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali).

Uwaga! Odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może powstać. Na gruncie ustawy o VAT lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W celu ustalenia przedmiotu dostawy należy jeszcze odnieść się do regulacji kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 par. 1 k.c.). Zatem można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

W analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w czerwcu 2021 r. u poprzedniego właściciela. Firma X po wybudowaniu przedmiotowego budynku i oddaniu go do używania nie ponosiła żadnych dodatkowych nakładów. Spółka nabyła nieruchomość z zamiarem sprzedaży poszczególnych lokali niemieszkalnych, po uprzednim wyodrębnieniu ich własności. Spółka traktowała nabytą nieruchomość jako towar handlowy i nie wprowadzała jej (tj. budynku i gruntu) do ewidencji środków trwałych. Nakłady związane z wyodrębnieniem i przystosowaniem budynku do sprzedaży lokali niemieszkalnych stanowiły ok. 20 proc. wartości budynku. W czerwcu 2025 r. spółka dokonała formalnego wyodrębnienia wszystkich lokali niemieszkalnych znajdujących się w tym budynku, które stanowią dla niej towary handlowe.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji ulepszenia i odwołuje się w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 22 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.420.2021.2.MBN; z 8 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.295.2024.2.AKS; z 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.269.2024.2.JKU; z 19 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.765.2023.2.MŻ).

Poniesione przez spółkę nakłady na wyodrębnienie i przystosowanie nieruchomości do sprzedaży lokali niemieszkalnych nie przekraczały zatem 30 proc. wartości ceny transakcji kupna nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że lokale niemieszkalne będące przedmiotem sprzedaży stanowią dla spółki towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Tym samym – skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym – nakłady ponoszone przez spółkę na te lokale nie stanowią ulepszeń w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ponieważ ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dla dostawy wyodrębnionych w budynku lokali niemieszkalnych są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w przypadku tego budynku do pierwszego zasiedlenia doszło w czerwcu 2021 r., czyli pomiędzy jego pierwszym zasiedleniem a planowaną datą sprzedaży (2025 r.) wyodrębnionych lokali niemieszkalnych upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Skoro dostawa tych lokali korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy o VAT stało się bezzasadne.

Ważne: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Oznacza to, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania VAT. Zatem w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia z VAT, to również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia z VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 25 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.289.2024.2.DS; z 21 lutego 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.16.2022.1.MB). Zasada ta dotyczy m.in. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 4 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.213.2024.2.EK)

Zaprezentowane wyżej stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 17 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.3.2024.2.KŁ; z 2 września 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.366.2024.3.ALN).

Opcja opodatkowania

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Warunkiem jest, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a ustawy o VAT;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 31 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2024.2.SR; z 2 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.396.2024.2.PRM).

Ważne: Wybór opcji opodatkowania jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Nie może on nastąpić w drodze jednostronnego oświadczenia zbywcy, lecz wymaga zgodnego oświadczenia obu stron transakcji.

Jeśli strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz spełniają warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to dostawa budynku, budowli lub ich części (także udziałów w prawie własności tych obiektów) będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 2 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.577.2021.2.AJB). W tym przypadku również zbycie gruntu (udziału w gruncie) jest opodatkowane według właściwej stawki VAT stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 2 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.577.2021.2.AJB; z 12 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.566.2021.2.MŻA).

Uwaga! Prawo wyboru opcji opodatkowania, które wynika z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 12 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.183.2024.4.AW). ©℗