Jak prawidłowo rozliczyć w VAT i CIT remont lokalu użytkowego po powodzi?

Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) prowadzi biuro architektoniczne. Spółka zajmuje się wyłącznie działalnością opodatkowaną VAT i jest właścicielem lokalu użytkowego, w którym mieszczą się jej siedziba i biuro. Lokal ten stanowi środek trwały spółki zamortyzowany w 40 proc. We wrześniu 2024 r. w wyniku powodzi lokal został zniszczony i konieczne było wykonanie prac remontowych. Zaczęły się one 27 września i zakończyły się protokołem zdawczo-odbiorczym 3 października 2024 r. Prace objęły m.in. wymianę paneli podłogowych, drzwi, okien, sanitariatów oraz tynków, a także malowanie. Miały one wyłącznie charakter odtworzeniowy, nie była to więc modernizacja.

Remont wykonała niepowiązana firma X. Było to świadczenie kompleksowe, obejmujące także wartość zużytych podczas remontu materiałów. Na udokumentowanie wykonanych prac (robót budowanych) firma X wystawiła 4 października 2024 r. fakturę na kwotę 123 000 zł, w tym VAT: 23 000 zł. Spółka Y otrzymała tę fakturę tego samego dnia. Faktura zawierała wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, gdyż obejmowała swym zakresem m.in. usługi budowlane wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Spółka zapłaciła za tę fakturę 7 października 2024 r. przelewem w podzielonej płatności na rachunek z białej listy podatników VAT. Spółka rozlicza VAT i CIT na zasadach ogólnych i opłaca VAT i zaliczki na CIT za okresy miesięczne. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Y nie jest spółką nieruchomościową. Jak spółka powinna rozliczyć VAT i CIT od prac remontowych wykonanych w zniszczonym podczas powodzi lokalu użytkowym? ©℗

VAT

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w przypadku zakupów krajowych kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W analizowanej sprawie kwota podatku naliczonego wynosi 23 000 zł.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo to przysługuje zatem, gdy zostaną spełnione określone warunki:

• odliczenia tego dokonuje podatnik VAT,
• towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.207.2023.1.MJ).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w lokalu (środku trwałym) znajduje się siedziba oraz biuro spółki Y, która zajmuje się wyłącznie działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc pomiędzy wydatkami poniesionymi na remont zniszczonego podczas powodzi lokalu użytkowego a działalnością opodatkowaną istnieje pośredni związek. Zatem w świetle art. 86 ustawy o VAT spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i Y może odliczyć podatek naliczony w całości, gdyż ww. lokal jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, ale tylko pod warunkiem, że zarówno spełni on przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Y jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, dlatego nie dotyczy jej wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Spółki tej nie dotyczą również pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT, a zatem również w świetle tego przepisu przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, tj. w kwocie 23 000 zł.

Pozostaje ustalić, za jaki okres spółka może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Należy tutaj wskazać, że w przypadku robót budowlanych wykonanych na rzecz podatników VAT (a takim jest spółka) obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, tj. nie z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT), lecz, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak bowiem wynika z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT (tj. m.in. wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż dokonywaną na rzecz podatnika VAT), z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z tym że stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w ww. przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT (tj. nie później niż: 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku usług budowlanych – art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Spółka Y nabyła usługi budowlane. Zostały one wykonane 3 października 2024 r. i udokumentowane fakturą wystawioną 4 października 2024 r. Obowiązek podatkowy w VAT w przypadku tych usług budowlanych powstał zatem 4 października 2024 r., tj. z chwilą wystawienia faktury. Trzeba tutaj zauważyć, iż w analizowanej sprawie nie stosuje się art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który dotyczy zaliczek, gdyż spółka zapłaciła za nabyte usługi już po ich wykonaniu, tj. 7 października 2024 r.

Skoro w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w VAT od nabytych usług budowlanych powstał 4 października 2024 r., to w świetle reguły zawartej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za te usługi powstaje w rozliczeniu za październik 2024 r. Spółka otrzymała fakturę także 4 października 2024 r., a zatem odliczeniu w rozliczeniu za październik 2024 r. podatku naliczonego z niej wynikającego nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia nie może powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (generującą podatek naliczony).

Na potrzeby schematu odliczenia zakładam, że spółka nie skorzysta z alternatywnej możliwości odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego w jednym z trzech kolejnych miesięcy, którą przewiduje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

W JPK_V7M za październik 2024 r. spółka powinna wykazać na podstawie otrzymanej faktury (bez żadnych dodatkowych oznaczeń) zakup usług remontowych w następujący sposób: wartość nabycia netto w kwocie 100 000 zł w polach K_42 (ewidencja) i P_42 (deklaracja) oraz podatek naliczony w kwocie 23 000 zł w K_43 (ewidencja) i P_43 (deklaracja).

Należy tutaj zwrócić uwagę, że przedmiotową transakcję (tj. wartość nabycia netto i podatek naliczony) wykazuje się w polach JPK_V7M dotyczących nabycia pozostałych towarów i usług, gdyż nie jest to ulepszenie środka trwałego (co wyjaśnię w części dotyczącej CIT). ©℗

CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie przez ten wydatek następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Takie stanowisko prezentują też organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.619.2023.1.DW; z 11 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.13.2022.1.JD).

W analizowanej sprawie wydatki remontowe dotyczą lokalu użytkowego stanowiącego środek trwały spółki. Dla rozliczenia CIT od tych wydatków kluczowe jest zatem ustalenie, czy poniesione wydatki stanowią remont, czy ulepszenie środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zatem wydatki na ulepszenie środka trwałego w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, natomiast koszt taki stanowią – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3–11 ustawy o CIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 31 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.184.2024.1.AN; z 1 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.37.2021.1.AH) ulepszeniem środka trwałego jest:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które go powiększają;
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu jego przystosowanie do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
• modernizacja środka trwałego, tj. jego unowocześnienie.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont (bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), czy też zostaną uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego (wtedy będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne), decyduje – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – zakres przeprowadzonych robót (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.706.2021.1.ANK).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa – do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 prawa budowlanego przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.460.2022.1.MKU; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.24.2022.2.PB).

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 27 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2023.2.AR; z 7 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.3.2022.1.AN).

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 kwietnia 2021 r., sygn.0114-KDIP2-2.4010.12.2021.2.KL). Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i podlegające amortyzacji.

W analizowanej sprawie prace objęły m.in. wymianę paneli podłogowych, sanitariatów, drzwi i okien oraz tynków, a także malowanie. Wykonane prace remontowe miały wyłącznie charakter odtworzeniowy (nie miały charakteru modernizacji). Zatem wydatki poniesione na remont tego lokalu użytkowego (środka trwałego) w kwocie netto, tj. 100 000 zł, mogą być zaliczone wprost do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki remontowe.

Uwaga! Podatek naliczony VAT (wynikający z otrzymanej faktury za prace remontowe) w kwocie 23 000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.

Spółka za nabyte usługi zapłaciła 7 października 2024 r. przelewem (w mechanizmie podzielonej płatności) na rachunek z białej listy podatników VAT. Zatem zaliczeniu wydatków poniesionych na remont lokalu użytkowego (środka trwałego) nie sprzeciwia się art. 15d ustawy o CIT.

Wydatki na remont środka trwałego (lokalu użytkowego) stanowią koszty pośrednie potrącane w dacie ich poniesienia (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 31 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.184.2024.1.AN; z 7 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.236.2023.1.RK; z 9 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.23.2022.2.AP). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie można określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f–4h ustawy o CIT) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Podsumowując, wydatki na remont lokalu użytkowego (środka trwałego) zniszczonego w wyniku powodzi mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto, tj. 100 000 zł, w dacie ich poniesienia, tj. w październiku 2024 r. ©℗