rozwiń ›

To skutek trzech pytań prejudycjalnych, które 29 maja br. skierował do unijnego trybunału Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 566/25).

Eksperci są zadowoleni z takiego obrotu sprawy. - Polskie regulacje dotyczące exit tax od osób fizycznych budzą wątpliwości co do ich zgodności z prawem unijnym już od początku ich obowiązywania, a więc od 1 stycznia 2019 r. – zauważa Agnieszka Fijałkowska-Wocial, doradca podatkowy w LTCA.

Przypomina, że w przeszłości Ministerstwo Finansów wysyłało sygnały potwierdzające konieczność zmiany przepisów, ale wciąż nie ma nawet projektu nowelizacji.

- Być może inspiracją do tego stanie się wyrok TSUE lub wręcz pytania, które właśnie zostały do niego skierowane – mówi ekspertka.

O co pyta WSA

Sedno tych pytań można streścić następująco: czy polski fiskus może żądać zapłaty exit tax już z chwilą zmiany rezydencji podatkowej na zagraniczną (lub ewentualnie zgodzić się na rozłożenie należnej daniny na raty), a nie z chwilą, gdy emigrant sprzeda swój majątek?

Argumentem za tym drugim podejściem stał się wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. w niemieckiej sprawie (sygn. C-581/17). W świetle tego orzeczenia mechanizm tzw. natychmiastowego poboru podatku stoi w sprzeczności w szczególności ze swobodą przepływu osób. Może dyskryminować emigrantów wobec osób, które pozostały w kraju.

WSA w Warszawie spytał również, czy fiskus może żądać zapłaty exit tax od hipotetycznej wartości majątku emigranta. Słowem, czy polskie przepisy w tym zakresie nie naruszają wspomnianej unijnej swobody przemieszczania się, wynikającej z art. 21 i art. 45 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Exit tax czyli co?

Przypomnijmy, że exit tax, czyli podatek od niezrealizowanych zysków, obowiązuje w Polsce od 1 stycznia 2019 r. Dotyczy zarówno osób fizycznych (art. 30da - 30dh ustawy o PIT), jak i prawnych (art. 24f - 24k ustawy o CIT).

W zakresie CIT polskie przepisy są wdrożeniem unijnej dyrektywy 2016/1164 (znanej jako ATAD). Polska nie ograniczyła się jednak do nałożenia exit tax na podatników CIT. Żąda zapłaty daniny również od osób fizycznych.

Co na to prawo unijne? Co do zasady się temu nie sprzeciwia, ale krajowe przepisy powinny być zgodne z orzecznictwem TSUE.

Kiedy płaci osoba fizyczna?

W Polsce podatnicy PIT powinni płacić exit tax, gdy:

- przenoszą należące do nich składniki majątku za granicę, a Polska traci w ten sposób prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia;

- dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej, na skutek czego Polska straci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia należących do niego składników majątku.

Jest kwota wolna od podatku - osoby fizyczne płacą exit tax, jeżeli łączna wartość rynkowa składników majątkowych przenoszonych za granicę przekracza 4 mln zł.

Według jakiej stawki?

Stawka exit tax od podatników CIT wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do osób fizycznych obowiązują dwie stawki:

- 19 proc., gdy jest ustalona wartość podatkowa składnika majątku, i

3 proc. w pozostałych przypadkach.

Odroczenie poboru podatku

Zasadniczo exit tax należy zapłacić już do 7. dnia następnego miesiąca po tym, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych za granicę składników majątku przekroczyła kwotę wolną, tj. 4 mln zł (art. 30da ust. 14 ustawy o PIT). Można się najwyżej starać o rozłożenie daniny na raty lub zwrot, gdy podatnik wraca do Polski.

Już po wspomnianym wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. nasze Ministerstwo Finansów zdało sobie sprawę, że tak skonstruowane polskie przepisy mogą naruszać prawo unijne. Zdecydowano się więc na wydanie rozporządzeń, które odraczają termin wpłaty PIT od niezrealizowanych zysków.

Odroczenie nadal obowiązuje – do końca 2025 r. Wynika ono z dwóch rozporządzeń ministra finansów – z 27 czerwca 2019 r. i 2 sierpnia 2023 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1204) i (Dz.U. z 2023 r. poz. 1611).

Wskutek tych rozporządzeń podatek od niezrealizowanych zysków trzeba zapłacić:

- do 7. dnia miesiąca następnego po tym, w którym doszło do utraty składnika majątku (realizacji zysków) przed 1 grudnia 2025 r.;

- do 31 grudnia 2025 r. w pozostałych przypadkach.

MF tłumaczyło, że w ten sposób chce ułatwić podatnikom PIT zapłatę podatku. Podkreślało, że "taki sposób realizacji poboru podatku znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE, choć nie sposób na obecnym etapie uznać, że linia orzecznicza jest w tym zakresie ugruntowana".

Majątek firmowy i osobisty

W przypadku osób fizycznych opodatkowany exit tax może być zarówno majątek związany z działalnością gospodarczą, jak i - w niektórych sytuacjach - majątek osobisty. W tym drugim przypadku chodzi o: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych – i to tylko, jeżeli podatnik mieszkał w Polsce przez co najmniej pięć lat w okresie 10 lat poprzedzających dzień zmiany rezydencji podatkowej (z polskiej na zagraniczną).

Tak wynika z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT.

Osobisty budzi wątpliwości

Najwięcej wątpliwości budzi właśnie opodatkowanie majątku osobistego. Fiskus przegrywał już w tej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, o czym pisaliśmy obszernie na łamach DGP. W artykule „Fiskus niesłusznie żąda exit tax od tego co osobiste” (DGP nr 15/2024) wskazaliśmy na wyroki NSA, z których wynikało, że przepisy o exit tax powinny dotyczyć wyłącznie majątku firmowego osób prowadzących działalność gospodarczą.

W opisanym przez nas wyroku z 16 stycznia 2024 r. (II FSK 506/21) sąd kasacyjny nie zgodził się na pobór exit tax od wartych ponad 4 mln zł akcji spółki darowanych synowi mieszkającemu w Niemczech przez zamieszkałego w Polsce ojca nieprowadzącego działalności gospodarczej. Stwierdził, że w stanie faktycznym podanym przez podatnika błędem fiskusa było analizowanie art. 30da i nast. ustawy o PIT, bo – według sądu – wcale nie chodziło tu o podatek od niezrealizowanych zysków. Powinien on – zdaniem NSA – dotyczyć osób prowadzących działalność gospodarczą i przenoszących swoje prawa korporacyjne.

NSA orzekł podobnie 14 stycznia 2021 r. (II FSK 12/21) i z 2 grudnia 2022 r. (II FSK 1187/20). W tym drugim wyroku sędzia Beata Cieloch tłumaczyła, że przeniesienie majątku osobistego za granicę mogłoby podlegać exit tax wyłącznie przy zmianie rezydencji podatkowej na podstawie wspomnianego już art. 30da ust. 3 ustawy o PIT.

W wyroku z 14 stycznia 2021 r. NSA zwrócił uwagę również na orzecznictwo TSUE zakazujące natychmiastowego opodatkowania hipotetycznej wartości majątku przenoszonego za granicę.

Rozstrzygnie TSUE

Wątpliwości te zebrał w końcu WSA w Warszawie i najpierw zawiesił postępowanie, a następnie wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wyrok najprawdopodobniej wyda Sąd UE, który od 1 października 2024 r. przejął wyrokowanie w większości spraw podatkowych i celnych.

Agnieszka Fijałkowska-Wocial spodziewa się orzeczenia niekorzystnego dla polskiego fiskusa. - Dotychczasowe orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że wprowadzenie exit tax powinno następować zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, tj. rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski – zauważa ekspertka.

To oznacza - w jej przekonaniu - że praktykowane w Polsce uwzględnianie wzrostu wartości składnika majątkowego w okresie, gdy osoba nie była rezydentem danego państwa członkowskiego, może prowadzić do nieuzasadnionego naruszenia swobód unijnych.

Podobnie - zdaniem Agnieszki Fijałkowskiej-Wocial - unijny trybunał powinien się wypowiedzieć w sprawie braku ustawowego mechanizmu odroczenia płatności exit tax.

RAMKA

Pytania WSA w Warszawie w sprawie exit tax

Czy przepisy unijne, w szczególności art. 21 i art. 45 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stoją na przeszkodzie uregulowaniu, które:

1) w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niezrealizowanych zysków z majątku osobistego, pobieranym w związku z przeniesieniem przez daną osobę rezydencji podatkowej do innego państwa (dalej: podatek od dochodów z nierealizowanych zysków) uwzględnia wzrost wartości składnika majątkowego, który miał miejsce w okresie, gdy osoba ta nie była rezydentem tego państwa członkowskiego?

2) dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów z nierealizowanych zysków nakazuje uwzględniać jedynie dochód z tych składników majątkowych, których wartość wzrosła, wyłączając z uwzględnienia w podstawie opodatkowania tym podatkiem straty z tych składników majątkowych, których wartość spadła?

3) przewiduje, że zmiana rezydencji podatkowej przez osobę fizyczną objętą podatkiem od dochodów z nierealizowanych zysków skutkuje niezwłocznym poborem tego podatku, ewentualnie rozłożeniem na raty jego zapłaty na okres nie dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, zamiast odroczenia jego płatności do momentu zbycia poszczególnych składników majątkowych?

OPINIA

Adam Trawiński, doradca podatkowy w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska

Przepisy o exit tax to nieproporcjonalne obciążenie podatkowe

Trudno oprzeć się wrażeniu, że exit tax, zamiast chronić interesy fiskalne, często uderza w osoby fizyczne podejmujące decyzje migracyjne w ramach Unii Europejskiej.

Od dawna istnieją uzasadnione wątpliwości, czy polskie wdrożenie dyrektywy ATAD nie poszło zbyt daleko i nie skutkuje nadmiernym obciążeniem podatników, wykraczając poza konieczny zakres wynikający z prawa UE. Niestety, wpisuje się to w szerszy trend legislacyjny, widoczny już wcześniej przy implementacji np. dyrektywy DAC6 i krajowych przepisów o raportowaniu schematów podatkowych (MDR).

Pamiętajmy, że TSUE już wcześniej wypowiadał się krytycznie o niektórych przepisach exit tax, np. w wyroku z 26 lutego 2019 r. (sygn. C-581/17). Również w Polsce Naczelny Sąd Administracyjny kilkukrotnie wskazywał, że obecne przepisy mogą być niezgodne z prawem UE, szczególnie w zakresie opodatkowania majątku osobistego osób fizycznych przy zmianie rezydencji.

W tej sytuacji skierowanie przez WSA pytań prejudycjalnych – potrzebne i uzasadnione - może stać się impulsem do weryfikacji, na ile unijne regulacje i ich krajowe wdrożenie nie prowadzą do nieproporcjonalnych obciążeń podatników i ograniczenia ich praw.