Ulga abolicyjna dla marynarzy. NSA nie powiedział jeszcze ostatniego słowa

Spory marynarzy z fiskusem nabrały już takiego wymiaru, że prowadzą do paradoksalnych rozwiązań: lepiej zapłacić za granicą 1 dolara podatku i mieć problem z głowy, niż latami chodzić po urzędach i sądach. Być może paradoks ten choćby częściowo zniweluje uchwała NSA.

Będzie ona dotyczyć umowy zawartej między Polską a Norwegią, ale od rozstrzygnięcia sędziów może zależeć los wielu innych marynarzy – czy mają płacić w Polsce podatek dochodowy, czy go tu nie płacą.

– Obecnie organy podatkowe za wszelką cenę szukają argumentów, żeby w całości, przy metodzie proporcjonalnego odliczenia, opodatkować w Polsce dochody polskich marynarzy pracujących na zagranicznych statkach. Taka jest tendencja – mówi Mateusz Romowicz, radca prawny w Kancelarii Radcy Prawnego Legal Consulting.

W sporze nie chodzi tylko o metodę unikania podwójnego opodatkowania – jak można by sądzić z brzmienia samego pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 785/22). Gra toczy się przede wszystkim o prawo marynarzy do ulgi abolicyjnej w PIT, a więc takiego rozwiązania, które w praktyce oznacza dla nich, że nie płacą w Polsce podatku od swoich dochodów.

Czym jest ulga abolicyjna

Metody unikania opodatkowania są dwie:

• wyłączenia z progresją (korzystniejsza);
• proporcjonalnego odliczenia (mniej korzystna).

Obie zapobiegają pobraniu podatku dochodowego przez dwa kraje naraz. Natomiast ulga abolicyjna pozwala na wyrównanie skutków między zastosowaniem jednej a nie drugiej.

Pierwsza metoda – wyłączenia z progresją – oznacza, że w Polsce nie wykazuje się do opodatkowania dochodu osiągniętego za granicą. Trzeba go jednak zsumować z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce, aby ustalić stawkę PIT właściwą dla sumy dochodów, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.

Metoda proporcjonalnego odliczenia oznacza, że w Polsce należy wykazać do opodatkowania dochód osiągany za granicą, z tym że od należnego podatku odlicza się proporcjonalnie podatek zapłacony za granicą (proporcjonalnie, czyli w takiej proporcji, jak ma się dochód uzyskany w obcym państwie do sumy dochodów podatnika).

Ulga abolicyjna szczególnie opłaca się marynarzom, bo jeżeli w umowie Polski z danym państwem jest przewidziana metoda mniej korzystna (proporcjonalnego odliczenia), to marynarz ma prawo do takiego rozwiązania, jakie dałaby mu metoda korzystniejsza (wyłączenia z progresją). W rezultacie nie płaci w Polsce podatku od zagranicznych dochodów.

Pozostałe osoby zarabiające za granicą również korzystają z ulgi abolicyjnej, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Od 2021 r. mogą odliczyć z tytułu ulgi abolicyjnej tylko 1360 zł (art. 27g ust. 2 ustawy o PIT). Marynarze są więc na uprzywilejowanej pozycji.

O co pyta sąd

Pytanie, które ma być przedmiotem uchwały, wydaje się bardzo wąskie. Przede wszystkim dotyczy ono konkretnej międzynarodowej konwencji zawartej między Polską a Norwegią. Od 2021 r. jest w niej przewidziana metoda proporcjonalnego odliczenia, z tym że spór, na tle którego NSA zadał pytanie, dotyczy roku 2016. Wtedy obowiązywała korzystniejsza metoda – wyłączenia z progresją, a zatem nie było nawet potrzeby stosowania ulgi abolicyjnej.

Sąd chce jednak ustalić, czy zapobieganie unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się również do marynarza, który nie podlega w Norwegii obowiązkowi podatkowemu. W pytaniu pada bowiem stwierdzenie: „w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu”.

Jeżeli na tak zadane pytanie NSA odpowie, że metoda unikania podwójnego opodatkowania:

• ma zastosowanie, to będzie to prowadziło do wniosku, że obecnie (odkąd zmieniła się metoda przewidziana w polsko-norweskiej umowie) marynarz ma w Polsce prawo do ulgi abolicyjnej w PIT,
• nie ma zastosowania, to dla marynarza będzie to oznaczało brak prawa do ulgi abolicyjnej w Polsce.

Skutki braku opodatkowania

Uchwała, jeżeli będzie negatywna dla marynarzy zarabiających w Norwegii, może rzutować także na podatkowe rozliczenia innych.

– Formalnie tak być nie powinno, ale w praktyce istnieje takie ryzyko. Jakakolwiek informacja negatywna dla marynarzy jest natychmiast podchwytywana przez organy podatkowe i przez nie wykorzystywana – mówi Mateusz Romowicz.

Polski fiskus od lat twierdzi, że jeżeli marynarz nie zapłacił podatku za granicą, to niezależnie od tego, co było tego przyczyną (brak opodatkowania czy zwolnienie z podatku), do takiej osoby nie stosuje się metody unikania podwójnego opodatkowania. Co to oznacza? Po pierwsze, że marynarz musi zapłacić w Polsce podatek od całych dochodów osiągniętych za granicą (nie działa tu zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu). Po drugie, że nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

Marynarze i ich pełnomocnicy nie zgadzają się z taką wykładnią. – Zapłata podatku za granicą nie jest przesłanką do zastosowania ulgi abolicyjnej w Polsce. W art. 27g nie ma takiego warunku. Działania fiskusa zmierzają do bezprawnego opodatkowania marynarzy – mówi radca prawny.

Przyznaje, że w norweskim systemie w ogóle nie przewidziano opodatkowania polskich marynarzy. Jego zdaniem jednak pierwszeństwo w tej sprawie ma polsko-norweska konwencja, bo po to m.in. została ona podpisana.

– Moim zdaniem na mocy tej umowy obowiązek podatkowy zostaje przeniesiony do Norwegii, jeżeli marynarz pracuje na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w tym kraju. A co Norwegia z tym zrobi – czy zastosuje zwolnienie, zerowy podatek czy jeszcze inne rozwiązanie – pozostaje w gestii tamtejszego prawodawcy – komentuje ekspert.

Jak są opodatkowani marynarze na świecie?

Wielka Brytania

W Wielkiej Brytanii marynarze nie płacą podatku ze względu na zwolnienie z PIT. Polskiemu fiskusowi nie zawsze do tej pory udawało się obronić w sądach tezę, że skoro tam również nie dochodzi do pobrania podatku, to nie ma zastosowania ulga abolicyjna.

Dlatego liczne spory, które się teraz toczą w sądach, dotyczą innego zagadnienia, choć ich cel sprowadza się do tego samego – czy w ogóle marynarz wykonywał pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Innymi słowy, czy w świetle art. 14 ust. 3 polsko-brytyjskiej konwencji marynarz uprawdopodobnił, że:

• wykonuje pracę najemną na statku morskim,
• statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,
• podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Fiskus kwestionuje przedstawiane przez marynarzy dokumenty, np. zaświadczenia od kapitana, a nawet wyciągi z rejestrów. Chętnie sięga za to np. po informacje ze stron internetowych.

Marynarze raz wygrywają, jak np. 5 marca 2025 r. przed WSA w Szczecinie (I SA/Sz 682/24), raz przegrywają, jak np. 4 marca 2025 r. przed WSA w Gdańsku (I SA/Gd 891/24, I SA/Gd 892/24). Wyroki te są nieprawomocne.

W Brazylii

Z Brazylią w ogóle nie mamy ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla fiskusa to zasadniczy argument, by odmawiać zarabiającym tam marynarzom prawa do stosowania jakiejkolwiek metody unikania podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także ulgi abolicyjnej w PIT.

Polska skarbówka żąda podatku od całości brazylijskich dochodów marynarzy, a argumentem są dla niej nie tylko niektóre wyroki NSA, ale i interpretacja ogólna ministra finansów z 31 października 2019 r. (sygn. DD4.8201.1.2019). Minister stwierdził w niej, że jeżeli podatnik osiągnął dochód w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i od tego dochodu nie został zapłacony podatek dochodowy za granicą, to taka osoba nie ma prawa do ulgi abolicyjnej w Polsce.

Taką wykładnię zaprezentował również NSA w wyrokach m.in. z 16 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2498/17), 8 marca 2018 r. (II FSK 596/16), 7 marca 2018 r. (II FSK 529/16), gdzie wprost odniósł się do marynarzy zarabiających w Brazylii. Zgodził się w nich z fiskusem, że „brak opodatkowania dochodu w Brazylii w sposób oczywisty wyklucza możliwość jego podwójnego opodatkowania”. „Skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej” – stwierdził sąd kasacyjny.

W Malezji

Jeszcze inaczej (prościej dla skarbówki) rozwiązano to w umowie z Malezją. W tym wypadku, jak informuje Mateusz Romowicz, obowiązuje od 1 stycznia 2024 r. nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której wynika, że do marynarzy w ogóle nie stosuje się metody unikania podwójnego opodatkowania. Z umowy wprost wynika, że ich dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania marynarza. Czyli w Polsce. ©℗

Marynarze bez PIT. Czy to słuszne?

Sugeruję zajrzeć do wymiany not między rządami Norwegii i Polski, gdy negocjowana była zmiana konwencji między oboma państwami. Gwarantowano wtedy marynarzom, że niezależnie od tego, czy zapłacą podatek w drugim państwie, będą korzystać z ulgi abolicyjnej.

W wielu krajach marynarze są traktowani w szczególny sposób. Pod względem ryzyka zawodowego są kwalifikowani jak górnicy, z tą jednak różnicą, że górnik wraca do domu, tam wypoczywa, a marynarz przebywa miesiącami na statku. W czasie pandemii bywało, że marynarz był poza domem półtora roku. Rozłąka z rodziną i ryzyko związane ze specyfiką pracy na morzu są wpisane w ten zawód. Poza tym marynarze ponoszą inne koszty (np. płacą za swoje szkolenia), nie mają dobrego ubezpieczenia na lądzie ani zagwarantowanej emerytury na starość. Dlaczego od lat nie można zagwarantować marynarzom godziwego ubezpieczenia w Polsce?

To jakieś kuriozum. Trudno nie odnieść wrażenia, że obowiązkowe ubezpieczenie marynarzy będzie de facto daniną zmierzającą do naprawy finansów państwa, a nie faktycznym zabezpieczeniem dla marynarzy w postaci szybkich świadczeń medycznych czy godziwej emerytury na starość. Warto też zaznaczyć, że projekt dotyczy marynarzy wykonujących pracę na statkach o przynależności innej niż polska, do których nie mają zastosowania przepisy unijne o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Marynarze pływający na statkach zarządzanych przez armatorów z siedzibami w państwach UE i EOG, podnoszących bandery państw UE lub EOG, nadal będą podlegać systemowi ubezpieczeń kraju bandery statku. ©℗