Według dyrektora KIS kosztami kwalifikowanymi, które dają prawo do zwolnienia z CIT, mogą być jedynie wydatki mające bezpośredni wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. Wydając takie interpretacje, organ ignoruje korzystne dla podatników orzeczenia sądów administracyjnych.

Najnowszym przykładem takiego zawężającego stanowiska fiskusa jest interpretacja indywidualna z 19 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.73.2025.2.DW. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w niej, że za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o których mowa w art. 2 pkt 7 i art. 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 39), nie można uznać wydatków na budowę budynku socjalno-biurowego, a także wykonanie instalacji:

  • kanalizacyjnej,
  • wodnej,
  • do odprowadzania wód opadowych i roztopowych,
  • przeciwpożarowej,
  • fotowoltaicznej.

Nie przekonało go nawet to, że:

  • budynek socjalno-biurowy pozostawał w funkcjonalnym, techniczno-lokalizacyjnym i prawnym związku z halą produkcyjną, m.in. miał wspólny dach,
  • wszystkie ww. instalacje były potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej, na którą udzielono decyzję o wsparciu, i były wykorzystywane na potrzeby całego obiektu, tj. zarówno hali produkcyjnej, jak i budynku socjalno-biurowego,
  • energia pozyskiwana z instalacji fotowoltaicznej miała być przeznaczona wyłącznie na potrzeby nowej inwestycji (wytworzony w niej prąd nie miał być sprzedawany innym podmiotom, za wyjątkiem sprzedaży nadwyżki prądu do zakładu energetycznego).

Dla Bartosza Głowackiego, partnera i doradcy podatkowego w MDDP, takie stanowisko dyrektora KIS nie jest zaskoczeniem, mimo że jest to pogląd całkowicie bezpodstawny. – Wpisuje się ono w istocie utrwaloną już linię interpretacyjną, opartą wprost na objaśnieniach 2020 r., zgodnie z którą wydatki na infrastrukturę towarzyszącą, niemającą stricte produkcyjnego charakteru, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji – mówi ekspert. Wtóruje mu Krzysztof Szwaja, partner w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce, który wskazuje, że stanowisko dyrektora KIS oraz Ministerstwa Finansów w objaśnieniach podatkowych opiera się na zawężającej interpretacji przepisów, pozbawionej jasnych podstaw normatywnych i stanowi nieuzasadnioną modyfikację treści jednoznacznego unormowania.

Znaczenie objaśnień podatkowych

Eksperci zgodnie wskazują, że początkiem kłopotów podatników stały się objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Ważne: Kluczowe znaczenie dla linii interpretacyjnej KIS miało stwierdzenie zawarte w objaśnieniach MF: „Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji”.

– To wystarczyło, żeby organy podatkowe bardzo szybko zaczęły powielać takie stwierdzenie w negatywnych dla podatników interpretacjach – wyjaśnia Łukasz Krasowski, doradca podatkowy, radca prawny w kancelarii LTCA Zarzycki Niebudek Kubicz sp.k.

Bartosz Głowacki zaznacza, że zastosowanie do objaśnień czy interpretacji indywidualnej nie może szkodzić podatnikowi. Obaj eksperci podkreślają, że objaśnienia podatkowe nie są źródłem prawa. Nie mogą one zatem modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów prawa podatkowego, na co konsekwentnie zwracają uwagę sądy administracyjne. – Powiedzmy też wprost – objaśnienia podatkowe dotyczące różnych zagadnień nie są wolne od błędów interpretacyjnych czy też – najprawdopodobniej tworzone pod wpływem mylnych wyobrażeń o tym, jak w praktyce wygląda działalność gospodarcza – po prostu nie przystają do rzeczywistości – mówi ekspert z MDDP. Według niego biznes jest żywą, wielokomórkową tkanką i z tej przyczyny wymaga racjonalnej oceny z perspektywy podat kowej.

Co mówią sądy w sprawie kosztów kwalifikowanych

Z kolei Arkadiusz Kalwik, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce, podkreśla, że kwestia zaliczania wydatków na budynki socjalno-biurowe do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji od dawna wzbudza wątpliwości i prowadzi do licznych sporów interpretacyjnych z organami podatkowymi. – Analiza regulacji prawnych wskazuje, że przepisy ustawy w żadnym miejscu nie wykluczają wprost tych wydatków z katalogu kosztów kwalifikowanych – uważa ekspert. Dodaje, że również orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 136/23) oraz WSA w Bydgoszczy (wyrok z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 238/23), jednoznacznie wskazuje, że brak jest podstaw prawnych do tak restrykcyjnego ograniczania zakresu kosztów kwalifikowanych. Co więcej, materia ta zdążyła się już pojawić także na wokandzie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ważne: W wyroku z 19 grudnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 977/22) NSA jasno sprecyzował, że wszelkiego rodzaju koszty (w tym na budowę części produkcyjnej i biurowej) stanowią koszty kwalifikowane inwestycji.

– Nie sposób nie zgodzić się z tezą wyroku NSA, że całość wydatków poniesionych na budowę nowej inwestycji, a zatem zarówno wydatki związane z budową części produkcyjnej, jak i związane z budową części biurowej oraz pomieszczeń niezbędnych do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych stanowią koszty kwalifikowane inwestycji – mówi Łukasz Krasowski. Ekspert podkreśla, że wyrok ten potwierdza korzystną dla podatników linię orzeczniczą, zgodnie z którą współcześnie prowadzenie produkcji bez zaplecza administracyjnego jest nie do pomyślenia.

Natomiast Bartosz Głowacki zwraca uwagę na to, że zdolności produkcyjnej nie można oceniać wyłącznie przez pryzmat tylko maszyn produkcyjnych. Według niego WSA w Poznaniu w wyroku z 15 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 518/21, prawomocnym po weryfikacji NSA w wyroku z 25 lutego 2025, sygn. akt II FSK 699/22) trafnie uznał, że upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia jest zaś niemożliwe – trudno np. przesądzić, czy koszt wybudowania dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej, który jednak jest też równolegle dojazdem do np. pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie.

– Zaskakuje upór organów podatkowych, które na gruncie omawianego zagadnienia raz za razem przegrywają spory z podatnikami przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, a ostatnio także przed NSA – mówi ekspert z MDDP. Po wspomnianym wyroku z lutego, 7 marca 2025 r. NSA wydał bowiem orzeczenie (sygn. akt II FSK 807/22), w którym utrzymał w mocy wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 182/22, uchylający interpretację indywidualną kwestionującą możliwość zaliczenia wydatków na kontenery biurowo-socjalne do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. – W ustnym uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że pracownicy muszą mieć zapewnioną możliwość prawidłowego funkcjonowania w miejscu pracy, a zatem niezbędne jest zapewnienie im zaplecza administracyjno-socjalnego. Powyższe sprawia, że wydatki na budynki administracyjno-biurowe powinny być uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji – wyjaśnia Bartosz Głowacki.

– Sądy administracyjnie celnie punktują lukę w wykładni dokonywanej przez dyrektora KIS, bowiem gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części wydatków związanych z nową inwestycją – budową tylko zakładu produkcyjnego, to takie zastrzeżenie znalazłoby się wprost w treści przepisu – mówi Krzysztof Szwaja.

Ważne: Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych.

Jak wyjaśnia Łukasz Krasowski, katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określają bezpośrednio przepisy:

  • rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2483) oraz
  • rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 108).

– Należy podkreślić, że par. 8 ust. 1 rozporządzeń w żadnym razie nie wymaga od podatnika analizowania tego, czy poniesiony przez niego wydatek wywiera wpływ, czy to na zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikację produkcji, czy też zmianę procesu produkcyjnego – mówi ekspert. Dodaje, że takie wymogi stawia się inwestycji rozumianej jako całości przedsięwzięcia, które to podatnik opisuje już we wniosku o wsparcie i na które ostatecznie otrzymuje decyzję o wsparciu.

Wydatki na cenzurowanym

– Przyjęcie stanowiska organów podatkowych wykluczałoby z puli kosztów kwalifikowanych wydatki np. na infrastrukturę administracyjną, socjalną, wszelakiej maści instalacje, jak np. wodną, odprowadzania wód deszczowych, ścieków czy fotowoltaiczną, drogi wewnętrzne i parkingi, place manewrowe, magazyny, maszyny służące do pakowania i transportu itd. – mówi Bartosz Głowacki. Wtóruje mu Łukasz Krasowski, który wskazuje, że w praktyce organy podatkowe kwestionowały, by kosztami kwalifikowanymi mogły być wydatki na:

  • instalacje przeciwpożarowe (mimo podwyższonego ryzyka pożarowego wynikającego z procesu produkcji),
  • ogrodzenie zakładu produkcyjnego (mimo konieczności zabezpieczenia prac budowlanych i procesów produkcji realizowanych w zakładzie produkcyjnym objętym decyzją o wsparciu),
  • zasadzenia zieleni izolacyjnej (mimo obowiązków nałożonych na podatnika miejscowym planem zagospodarowania w zakładzie produkcyjnym objętym decyzją o wsparciu),
  • części socjalne dla pracowników personelu biurowego i produkcyjnego, w tym szatnie i stołówki (mimo wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, czy przykładowo norm systemu HACCP w przypadku produkcji żywności).

Jak powinni postąpić podatnicy CIT

– Argumenty prezentowane przez sądy administracyjne, a także te płynące z samej wykładni literalnej przepisów ustalających podstawę do rozpoznania kosztów kwalifikowanych, jednoznacznie przemawiają za tym, że inwestycje w budynki biurowe czy socjalne, jak i instalacje OZE, które pozostają w związku z główną działalnością przedsiębiorstwa prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu, powinny być traktowane jako wydatki kwalifikowane – uważa Arkadiusz Kalwik.

Z kolei Bartosz Głowacki wskazuje, żez wykładnią przepisów proponowaną przez organy podatkowe przedsiębiorcy najzwyczajniej w świecie mogą się nie zgodzić, a w razie kontroli podatkowej wdać się w spór, którego szanse na pozytywne rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny są – jak widać – duże.

Ważne: Według eksperta z MDDP alternatywą dla postąpienia niezgodnie z wykładnią przyjmowaną przez organy podatkowe jest złożenie wniosku o interpretację indywidualną z nastawieniem, że prawomocne zakończenie tak rozpoczętego postępowania zajmie około dwóch–trzech lat.

– Oceniając wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne oraz ich dalsze losy przed sądami administracyjnymi, podatnikom zalecić można cierpliwość oraz dokładność w planowaniu inwestycji – mówi Łukasz Krasowski. Podkreśla, że ważne jest, by planowane wydatki związane z nową inwestycją zostały określone już w decyzji o wsparciu. – Z tego względu skrupulatność jest niezbędna już na etapie opracowania biznesplanu oraz składania wniosku o wydanie decyzji o wsparciu – dodaje ekspert z LTCA. Ma on nadzieję, że w wyniku pozytywnej linii orzeczniczej zmieni się również tendencja interpretacyjna, a wtedy cierpliwość podatników w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie sądów administracyjnych nie będzie już konieczna. ©℗