Jak obliczać i odliczać podatek w estońskim CIT z uwzględnieniem KSR 2

Istotą ryczałtu od dochodów spółek jest odroczenie obowiązku podatkowego, co ma zachęcić do efektywniejszego reinwestowania zysków. To nie tylko wiąże się z odmiennościami w zakresie jego kalkulacji, lecz także wpływa na sposób prezentowania danych w sprawozdaniu finansowym.

W przeciwieństwie do klasycznego CIT, w którym spółka corocznie płaci podatek od wypracowanego zysku (o ile taki wystąpi), w estońskim CIT obowiązek podatkowy powstaje dopiero w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń. Dochód spółki podlega opodatkowaniu m.in. w momencie jego dystrybucji, poprzez wypłatę dywidendy czy choćby zaliczki na dywidendę. Powstanie obowiązku podatkowego w estońskim CIT zostało powiązane także z innymi kategoriami zdarzeń, tj. z ukrytymi zyskami oraz wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Ich wprowadzenie do ustawy o CIT miało zasadniczo zapobiec uniknięciu opodatkowania dzięki wypłacaniu wspólnikom zysku w inny sposób niż przez dywidendę.

Ważne!

W estońskim CIT dochodzi do oderwania kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego od zasad podatkowych właściwych dla CIT klasycznego.

Podatnik estońskiego CIT nie musi identyfikować m.in. przychodów podatkowych i kosztów podatkowych zgodnie z zasadami CIT klasycznego. Podatnik prowadzi nadal ewidencję księgową zgodnie z ustawą o rachunkowości, niemniej estoński CIT jest kalkulowany według zasad całkowicie odrębnych od tych znanych „tradycyjnym” podatnikom CIT. Jego kalkulacja jest oderwana od wyniku finansowego, wskazywanego w rachunku zysków i strat. Nie ma tu konieczności uwzględniania różnic pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym. Stąd też konieczność obliczenia wartości korekty wstępnej w momencie przejścia na CIT estoński.

Nie oznacza to jednak, że CIT estoński jest całkowicie zawieszony w próżni ponad CIT klasycznym i ustawą o rachunkowości. Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek odnoszą się bowiem m.in. do kategorii podmiotów powiązanych, o których mowa w ustawie o CIT, do wyniku finansowego netto, zysku (straty) netto, czy roku obrotowego, o których mowa w ustawie o rachunkowości.

Odmienne zasady w estońskim CIT

Jak już zasygnalizowałam na wstępie, kalkulacja estońskiego CIT odbiega diametralnie od kalkulacji CIT klasycznego. Nie ma tu konieczności obliczenia wyniku finansowego podatnika CIT, dokonania korekt tegoż wyniku zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa podatkowego, tak aby otrzymać wynik podatkowy, po to aby następnie zastosować właściwą stawkę CIT (9 proc. dla małych podatników lub podstawową stawkę w wysokości 19 proc.). Wynik finansowy traci na znaczeniu w przypadku kalkulacji estońskiego CIT. Oczywiście, nie można zapominać, że wysokość wyniku finansowego z pewnością wpłynie na wysokość ewentualnej dywidendy, którą będą mogli wypłacić udziałowcy, wspólnicy czy akcjonariusze spółki będącej podatnikiem estońskiego CIT. Niemniej, w przypadku podjęcia decyzji o przeznaczeniu zysku na inny cel niż wypłata dywidendy, np. na budowę nowej linii produkcyjnej albo opracowanie nowego produktu, obowiązek podatkowy na gruncie estońskiego CIT nie powstanie tylko z tego powodu, że spółka osiągnęła dodatni wynik finansowy. Przenosząc to na grunt CIT klasycznego, sytuacja taka oznaczałaby już konieczność obliczenia, wykazania i zapłacenia CIT, a podatnik zyskałby w przyszłości prawo do obniżenia przychodu o wartość poniesionych wydatków w drodze zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych bądź poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie trzeba tutaj stosować skomplikowanych rachunków, żeby wiedzieć, że oznacza to mniej pieniędzy na planowane przedsięwzięcie. Dysponowanie większą ilością środków pieniężnych, które mogą być przeznaczone na inwestycje, to niepodważalny atut CIT estońskiego.

Korzyści dla wspólników spółek

Opisywany model opodatkowania ujawnia swoje zalety także w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy na rzecz wspólników. Jakie to zalety? Otóż w przypadku wypłaty dywidendy do wspólników, każdy z nich będzie mógł odliczyć od należnego PIT część estońskiego CIT, który należny będzie z tytułu wypłaty dywidendy (art. 30a ust. 19 ustawy o PIT). Wypada wskazać dla porządku, że stawki CIT estońskiego są dwie. Dla małych podatników oraz podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności stawka wynosi 10 proc. podstawy opodatkowania. W przypadku pozostałych podatników stawka wynosi 20 proc. podstawy opodatkowania (art. 28o ustawy o CIT). Podstawa opodatkowania różni się w zależności od zdarzenia, które wiązane jest przez ustawę o CIT z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie CIT estońskiego (art. 28m i 28n ustawy o CIT).

Jaka zatem część estońskiego CIT będzie mogła zostać odliczona od PIT wspólnika? Żeby odpowiedzieć na tak zadane pytanie, trzeba pamiętać, że wartość odliczenia CIT estońskiego od PIT uzależniona jest w zasadzie od dwóch czynników, a mianowicie od:

• procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku (popularnie zwanego dywidendą),
• statusu podatnika CIT – z uwagi na to, że mali podatnicy oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności we wzorze na obliczenie odliczenia CIT estońskiego od PIT wspólnika uwzględniają współczynnik odliczenia w wysokości 90 proc., podczas gdy pozostali, którzy nie spełniają warunków do uznania za małych podatników stosują współczynnik odliczenia w wysokości 70 proc.

Mechanizm odliczenia części należnego estońskiego CIT od PIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wypłaty dywidendy wspólnikom. Nie znajdzie on zastosowania m.in. w przypadku wystąpienia dochodów z ukrytych zysków, dochodów z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, czy też dochodów z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Przekładając powyższe uwagi na język matematyki uzyskujemy następujące wzory. Ich zastosowanie zaprezentuję na przykładach.

Przykład 1

Z powyższego przykładu wynika, że w przypadku estońskiego CIT przy wypłacie dywidendy przez małego podatnika efektywna stawka podatkowa wynosi 20 proc. Zobaczmy, jak wyglądałaby efektywna stawka opodatkowania w zbliżonym stanie faktycznym przy CIT klasycznym w wysokości 9 proc. (mały podatnik).

Przykład 2

Już na pierwszy rzut oka widać, że niższa stawka CIT estońskiego i zastosowanie jego odliczenia od PIT wspólnika z tytułu otrzymania dywidendy pozwala zaoszczędzić 6,29 proc. Nie można również zapominać o tym, że w przypadku CIT estońskiego dochodzi do przesunięcia momentu płatności CIT. W klasycznym CIT (zakładając rok podatkowy równy kalendarzowemu) podatek ten byłby płatny do 31 marca 2024 r. niezależnie od tego, czy wspólnicy podjęliby uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy, czy też nie. CIT estoński pozwala w przykładzie 1 na przesunięcie płatności CIT aż do 31 marca 2025 r. (art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Prezentacja w rachunku zysków i strat

Rozbieżności w zakresie powstawania obowiązku podatkowego na gruncie CIT estońskiego względem CIT klasycznego mają jeszcze jeden wymiar, o którym warto pamiętać. Jest nim sposób prezentacji CIT w rachunku zysków i strat. W klasycznym wariancie opodatkowania CIT, podatek ten jest jednym z elementów pomniejszających zysk brutto, niezależnie od sposobu zagospodarowania zysku wypracowanego przez podatnika CIT. W przypadku estońskiego CIT w toku ustalania wyniku finansowego może pojawić się pytanie, w którym momencie ująć CIT od wypłaconej dywidendy. Czy w roku, w którym został wypracowany zysk, z którego wypłacana jest dywidenda? A może w roku, w którym wspólnicy podjęli uchwałę na mocy, której dywidenda za dany rok zostanie wypłacona? A może w grę wchodzi jeszcze inna możliwość?

Wątpliwości te dostrzegł także Komitet Standardów Rachunkowości wdrażając zmianę do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (dalej: KSR 2). Zgodnie z obowiązującym brzmieniem KSR 2 (pkt. 5.3.3.) zarówno zobowiązanie z tytułu CIT, jak i koszt z tytułu CIT są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający, lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skutkiem ujęcia takiego zobowiązania jest obciążenie rachunku zysku i strat z tytułu podatku dochodowego w okresie, w którym zobowiązanie zostało ujęte. Można także dodać, iż KSR 2 wskazuje (pkt 5.3.3.), że na koniec roku obrotowego, w związku z nieopodatkowaniem niepodzielonych zysków, jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt z tytułu podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ważne!

KSR 2 opisuje także inne aspekty związane z rachunkowym ujęciem CIT w modelu estońskim, dlatego warto zapoznać się z tym dokumentem.

Podsumowanie

Estoński CIT, oprócz różnic w zakresie jego kalkulacji, wpływa także na sposób prezentowania danych w sprawozdaniu finansowym, m.in. w rachunku zysków i strat. Decydując się zatem na tę formę opodatkowania, oprócz oczywistych korzyści, należy mieć na uwadze także pewne odmienności zarówno w metodologii obliczania CIT (jak również PIT w określonym zakresie), jak i w wymiarze sprawozdawczym na gruncie ustawy o rachunkowości i KSR 2. ©℗