Ustawa o CIT formułuje odrębnie warunki zwolnienia z podatku u źródła dla celów zaniechania jego poboru, a odrębnie w celu uzyskania jego zwrotu – wynika z wyroku NSA. Mowa o orzeczeniu z 9 października 2024 r. (sygn. akt II FSK 78/22). Niedawno ukazało się jego pisemne uzasadnienie.

Z ulgą można przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził niezwykle ważną kwestię – brak wymogu pełnienia przez podatnika funkcji rzeczywistego właściciela dywidendy, aby mogła ona zostać w Polsce zwolniona z podatku u źródła.

Niestety, dalsze rozumowanie przedstawione przez NSA może prowadzić do paradoksalnej konkluzji: z jednej strony zagraniczny odbiorca dywidendy nie musi być jej rzeczywistym właścicielem, aby została ona zwolniona w Polsce z podatku u źródła. Z drugiej strony złożenie oświadczenia co do tej okoliczności jest warunkiem koniecznym do otrzymania zwrotu już pobranego podatku.

Niespójność w tym zakresie może mieć daleko idące konsekwencje.

Co stwierdził sąd

Już od lat podatnicy i płatnicy przyzwyczaili się do licznych kontrowersji i niejasności związanych z podatkiem u źródła, czyli zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terenem Polski, a uzyskujących tu dochody m.in. z tytułu dywidend lub odsetek.

Brak wymogu badania rzeczywistego właściciela w przypadku dywidend, choć jest kwestią sporną, nie powinien być kontrowersyjny. Ustawa o CIT wprost wskazuje na taki wymóg przy wypłacie odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4), natomiast nie przewiduje go w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła dywidendy (por. brzmienie art. 22 ust. 4 i następne).

Należy więc docenić potwierdzenie przez NSA, że warunkiem zaniechania poboru u źródła przy wypłacie dywidendy nie jest pełnienie przez podatnika funkcji rzeczywistego jej właściciela.

Zarazem jednak sąd kasacyjny uznał, że jeżeli polski płatnik pobierze podatek u źródła od dywidendy przekraczającej w roku podatkowym 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika (na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT), to na potrzeby wystąpienia o zwrot tego podatku konieczne będzie złożenie przez podatnika oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy.

Swoje stanowisko NSA uzasadnił literalnym brzmieniem przepisów: art. 28b ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT regulujący zasady zwrotu podatku (co dotyczy podatku pobranego od należności przekraczającej 2 mln zł) jasno formułuje wymóg załączenia do wniosku oświadczenia podatnika, że pełni on funkcję rzeczywistego właściciela.

Konkluzje dla podatników

Konkluzja NSA sprowadza się więc do tego, że ustawa o CIT formułuje odrębnie warunki zwolnienia z podatku u źródła dla celów zaniechania poboru, a odrębnie dla celów uzyskania zwrotu podatku.

Sąd nie bierze jednak pod uwagę zasadniczego celu wniosku o zwrot podatku, tj. żądania zwrotu podatku z uwagi na spełnienie wymogów skorzystania z preferencji wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 28b ust. 1 i ust. 9 ustawy o CIT).

Nie ma podstaw do postrzegania art. 28b ust. 4 jako przepisu precyzującego wymogi materialne, ponieważ sam art. 28b ustawy o CIT odsyła w tym zakresie do przepisów szczególnych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takim stanie rzeczy najbardziej naturalny i systemowo spójny wniosek byłby taki, że przy występowaniu o zwrot podatku pobranego przy wypłacie dywidendy nie ma obowiązku złożenia przez podatnika oświadczenia, że jest on rzeczywistym właścicielem tej należności. Skoro takiego wymogu nie przewiduje przepis materialnoprawny (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), do którego odsyła przepis procesowy, to niecelowe jest stosowanie wymogu formalnego (art. 28b ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT).

Podejście NSA oznacza większy formalizm przy występowaniu o zwrot podatku, a w praktyce prowadzi do wymuszania na podatnikach składania oświadczeń jedynie w celu wystąpienia z wnioskiem. Co więcej, złożone oświadczenie samo w sobie pozostawałoby bez istotnego wpływu na tok postępowania zwrotowego, ponieważ organ podatkowy bada zasadność zwrotu na podstawie przepisów szczególnych (w tym przypadku art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). ©℗