Trudniej o zwolnienie dla odsetek niż dla dywidendy

Nie jest to niespodzianką. Ministerstwo Finansów kilkukrotnie zwracało już uwagę na rozbieżności pomiędzy treścią unijnej dyrektywy dotyczącej dywidend (dyrektywa 90/435/EWG) a treścią tej dotyczącej odsetek i należności licencyjnych (dyrektywa 2003/49/WE).

Obie interpretacje ogólne dotyczą wypłat na rzecz akcjonariuszy i udziałowców z innego kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z najnowszej – z 20 listopada 2024 r. (sygn. DD9. 8202.2.2024) wynika, że polski płatnik, wypłacając za granicę odsetki lub należności licencyjne, powinien zbadać, czy będą tam one zwolnione przedmiotowo z CIT lub będą podlegały innym szczególnym zasadom opodatkowania. Jeśli tak będzie, to powinien potrącić w Polsce podatek u źródła.

Natomiast z interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r. (DD9.8202.1.2024) w sprawie zwolnienia dywidendowego płynie wniosek, że polski płatnik nie pobiera podatku u źródła, jeżeli dywidenda trafia do kraju UE lub EOG, gdzie jest zwolniona z podatku (przedmiotowo), lub gdy zagraniczny odbiorca nie płaci podatku np. z uwagi na stratę. Płatnik powinien potrącić podatek u źródła, jeśli zagraniczny odbiorca dywidendy korzysta w kraju swojej siedziby ze zwolnienia podmiotowego lub ze stawki 0 proc. Pisaliśmy o tym szerzej w artykułach „Będzie łatwiej o zwolnienie z podatku u źródła” (DGP nr 226/2024) i „Interpretacja MF rodzi kolejne pytania o podatek u źródła” (DGP nr 228/2024).

Kiedy zwolnienie

Przypomnijmy, że zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyj nych są przewidziane w art. 21 ust. 3–3c ustawy o CIT. Wymagają m.in., aby:

• płatnik był polskim rezydentem podatkowym,
• odbiorcą był rzeczywisty właściciel należności, czyli spółka z UE lub EOG,
• płatnik miał bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów lub akcji odbiorcy lub by odbiorca miał nie mniej niż 25 proc. udziałów lub akcji płatnika,
• zagraniczny odbiorca podlegał w swoim kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2) i nie korzystał tam ze zwolnienia dla całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c).

Jak je rozumieć

Minister odniósł się w interpretacji ogólnej do dwóch ostatnich warunków. Wątpliwości dotyczyły bowiem tego, czy w Polsce nie ma podatku u źródła:

• jeżeli odsetki lub należności licencyjne są za granicą wolne od CIT (zwolnienie przedmiotowe),
• gdy odbiorca korzysta za granicą ze zwolnienia dotyczącego odsetek „w taki sposób, aby płacić podatek dochodowy od osób prawnych w minimalnej, bliskiej zeru stawce” (cyt. z nieprawomocnych wyroków WSA w Lublinie z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 87/24, i 24 listopada 2023 r., I SA/Lu 454/23),
• gdy zagraniczny odbiorca nie płaci podatku dochodowego np. z uwagi na podatkową stratę.

Z interpretacji ogólnej wynika, że w dwóch pierwszych sytuacjach zwolnienie z podatku u źródła nie przysługuje, tj. gdy zagraniczny odbiorca odsetek lub należności licencyjnych korzysta w państwie swojej rezydencji ze zwolnienia:

• podmiotowego,
• przedmiotowego albo gdy CIT jest pobierany na podstawie „szczególnych zasad opodatkowania”.

Zwolnienie z podatku u źródła przysługuje natomiast, jeżeli zagraniczny odbiorca nie płaci podatku dochodowego, bo poniósł stratę. Przy czym – jak zastrzegł minister – fiskus ma prawo to badać na podstawie art. 22c ustawy o CIT, czyli z zastosowaniem jednej z małych klauzul generalnych (która pozwala kwestionować zwolnienie, gdy dana transakcja miała sztuczny charakter).©℗

Trudno się do końca zgodzić z wykładnią ministra

Z ustawy o CIT wynika, że zwolnienie z podatku u źródła nie przysługuje wyłącznie wtedy, gdy odbiorca jest zwolniony „z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania'. Z tego, moim zdaniem, wynika wyraźnie, że stosowanie zwolnienia w Polsce jest wyłączone tylko przez zwolnienie podmiotowe w kraju odbiorcy należności.

Osiągnięcie zamierzonego przez ministra finansów efektu i dostosowanie polskich przepisów do orzecznictwa TSUE wymagałoby zmiany przepisów polskiej ustawy. Podatników i płatników wiąże bowiem treść ustawy, a nie brzmienie czy cel dyrektywy.

Co więcej, w tym wypadku brak jest podstaw do wykładni prounijnej, tzn. interpretacji polskich przepisów w kontekście przepisów i celu dyrektywy. Dyrektywa zakreśla bowiem jedynie minimalny zakres stosowania zwolnienia. To oznacza, że Polska miała swobodną możliwość rozszerzenia, zwolnienia na inne przypadki niż wynikające z treści dyrektywy.

Za niezasadne uznaję też uzależnienie możliwości stosowania zwolnienia od tego, czy odbiorca korzysta ze szczególnych zasad opodatkowania dochodów. Nie dość, że nie wiadomo, co się kryje pod tym enigmatycznym pojęciem, to dla takiej wykładni brak jest podstaw nie tylko w polskich przepisach, lecz także w dyrektywie. Podczas prac legislacyjnych nad dyrektywą usunięto z niej przepisy pozwalające państwom członkowskim na odmowę stosowania zwolnienia przy braku efektywnego opodatkowania należności.

Ale najnowsza interpretacja ogólna ma również pozytywne strony. Powinna wyeliminować spory co do tego, czy jest zwolnienie, gdy odbiorca odsetek nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (np. ze względu na rozliczanie podatkowej straty).

Więcej pytań niż odpowiedzi

Dziwne, że MF w różny sposób interpretuje znaczenie identycznie brzmiącego przepisu, wymagającego, by odbiorca dywidendy (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT) lub odsetek (art. 21 ust. 3c ustawy o CIT) był podmiotem, który „nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

To sytuacja bez precedensu. Pomińmy elementarną klarowność tego zdania, która nie wymaga żadnej specyficznej metody wykładni, innej niż językowa. Warto zauważyć, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej same mogą wymagać dalszych wyjaśnień. Niepokoi to, że MF posługuje się w interpretacji ogólnej takimi sformułowaniami jak: „indywidualna sytuacja danego podatnika”, „szczególne zasady opodatkowania” czy każe oceniać ustawowy warunek „przez pryzmat obowiązujących w kraju jej rezydencji podatkowej przepisów prawa podatkowego” lub – co jeszcze bardziej enigmatyczne – „przez pryzmat przyznanych (np. na podstawie decyzji administracyjnej) przez administrację podatkową (…) szczególnych preferencji podatkowych”.

Kto ma to oceniać? Można przyjąć, że podatnik jest świadom sposobu, w jaki rozlicza podatek dochodowy w kraju swojej rezydencji podatkowej, składając oświadczenie wymagane ustawą o CIT. Niemniej może on nie mieć pewności, czy jego indywidualna sytuacja jest z polskiej perspektywy „szczególna”, „specyficzna” i jak może wpłynąć na stosowanie w jego przypadku zwolnienia od podatku u źródła odsetek lub należności wypłacanych z Polski.

Ponadto płatnicy są całkowicie pozbawieni wskazówek, jak w praktyce mają zastosować interpretację ogólną. Nie wiadomo, czy wystarczy „indywidualną sytuację podatnika” ustalić na podstawie złożonego przez niego oświadczenia, czy należy zatrudniać zagranicznych doradców podatkowych albo wywiadownię gospodarczą, która pomoże to wszystko ocenić.

Interpretacja ogólna wywołuje jeszcze więcej pytań, niż przyniosła odpowiedzi, i może się przyczynić się spopularyzowania systemu „pay” , ale niestety niekoniecznie „refund”.