Trybunał Konstytucyjny potwierdził niedawno, że podatnik, który błędnie rozliczał VAT co kwartał zamiast co miesiąc, zapłaci oprocentowanie naliczone aż do dnia złożenia korekty deklaracji. Inaczej byłoby, gdyby zaległość miała być pokryta typową nadpłatą
Reklama
Zdarza się, że podatnicy w jednym miesiącu płacą zbyt niski podatek (lub w ogóle go nie uiszczają), za to w następnym go nadpłacają. Powody mogą być różne, np. podatnik za późno rozpoznał obowiązek podatkowy w VAT. Bywa też na odwrót: podatnik nadpłaca podatek, a w następnym miesiącu wykazuje go w zbyt niskiej wysokości. Powodem takiej sytuacji może być również błędny wybór kwartalnego rozliczenia, zamiast miesięcznego.
Zawsze wtedy, przy okazji korekty, powstaje pytanie – co z odsetkami za zwłokę? Fiskus najchętniej pobierałby je w każdej z wymienionych sytuacji, nawet wtedy, gdy podatnik najpierw nadpłaci podatek, a w kolejnym okresie rozliczeniowym uiści go w zaniżonej wysokości. Nie bierze pod uwagę tego, że Skarb Państwa dysponował już nadwyżką, a więc nie poniósł żadnego uszczerbku.
Jest także inna wątpliwość – jeśli już odsetki muszą być naliczone (bo podatnik najpierw zapłacił za mało, a dopiero potem wyrównał to nadpłatą), to za jaki okres? Czy do momentu powstania nadpłaty, czy aż do dnia złożenia wniosku o jej zwrot?

Reklama
Każda z wymienionych sytuacji jest różna i inne przepisy ordynacji podatkowej ją regulują. Do jednego z takich przypadków odniósł się Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 9 maja 2016 r. (sygn. akt Ts 310/15). Wprawdzie odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, ale pokrótce wypowiedział się co do meritum. Wyjaśnił, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych następuje dopiero z chwilą złożenia przez podatnika deklaracji wykazującej taki zwrot.
Co innego natomiast z zaliczeniem typowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.
Najpierw nadpłata, potem niedopłata
Najprostsza sytuacja jest wtedy, gdy podatnik najpierw płaci za dużo, a w następnym miesiącu (kwartale) uiszcza daninę w zbyt niskiej wysokości. W takim wypadku sądy nie mają wątpliwości, że fiskusowi nie należą się odsetki, bo Skarb Państwa dysponuje już kwotą przedpłaconego podatku. Nie ma więc znaczenia, kiedy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty i o zaliczenie jej na poczet powstałej później zaległości podatkowej.
W przeciwnym razie podatnik byłby podwójnie pokrzywdzony: mimo że wcześniej zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej, byłby jednocześnie karany odsetkami z tytułu zaległości podatkowej za okres aż do złożenia korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Takie karanie odsetkami za przedwczesne zapłacenie podatku byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, a same odsetki przestałyby pełnić funkcję kompensacyjną – zauważył NSA m.in. w wyrokach: z 4 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 713/12) i z 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 116/11). [PRZYKŁAD 1]
Zaniżenie, a następnie zawyżenie
Odsetki za zwłokę powstają w sytuacji odwrotnej – gdy podatnik początkowo zapłaci zbyt niski podatek (lub nie zapłaci go wcale), za to w kolejnym miesiącu (kwartale) uiści go z nadwyżką. I w tym wypadku jednak fiskus chętnie widziałby odsetki naliczone aż do momentu złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Jak bowiem tłumaczy w interpretacjach, o tym, że podatek zapłacony w ustawowych terminach płatności został zawyżony, organ dowiaduje się dopiero w momencie złożenia korekty deklaracji.
To również błędne podejście – wskazują sądy. W tym wypadku również zwracają one uwagę na aspekt ekonomiczny – po uiszczeniu przez podatnika nadpłaty Skarb Państwa dysponuje już kwotą, której wcześniej mu brakowało. Nie ma więc podstaw do naliczania odsetek za zwłokę aż do złożenia przez podatnika korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości. Odsetki są więc należne tylko do dnia zapłaty podatku z nadwyżką wyrównującą wcześniejszą niedopłatę.
Taki wniosek płynie m.in. z wyroku NSA z 20 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 244/11). „Wystąpienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. (...) Dlatego obciążenie podatnika w takiej sytuacji obowiązkiem zapłacenia odsetek od zaległości, pomimo że istnieje rekompensująca zaległość nadpłata, słusznie budzi zastrzeżenia ze względu na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości względnie także – na gruncie podatku od towarów i usług – zasady proporcjonalności” – stwierdził NSA. [PRZYKŁAD 2]
Fiskus czyta to, co woli
Powodem sporów z fiskusem jest art. 76a par. 2 ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:
1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 par. 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz par. 2;
2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
W tym właśnie przepisie kryje się odpowiedź na pytanie, dlaczego organy podatkowe chcą naliczać odsetki za zwłokę aż do dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty – ponieważ czytają wyłącznie art. 76a par. 2 pkt 2. Traktują ten przepis jako szczególny względem art. 76a par. 2 pkt 1.
To błędne podejście – stwierdził NSA w wyroku z 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 116/11). Zwrócił uwagę na to, że przepis ten wskazuje na dwa niezależne od siebie momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Potwierdził to raz jeszcze w wyroku z 20 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 244/11). Przypomniał, że w większości przypadków do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości dochodzi już z dniem powstania nadpłaty, niezależnie od tego, kiedy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie zgodził się więc z tezą – często lansowaną przez organy – że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesuwa termin jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. Prowadziłoby to do oczywistej niesprawiedliwości: u osób, które nie złożą takiego wniosku, nadpłata byłaby zaliczana na poczet zaległości już z dniem jej powstania, natomiast u podatników składających wniosek zaliczenie następowałoby później.
Na innych zasadach
Skąd więc akceptacja Trybunału Konstytucyjnego dla naliczania odsetek aż do dnia złożenia korekty deklaracji? Otóż skarga, która trafiła do TK, dotyczyła całkiem innego przypadku – zaliczenia zwrotu podatku (w tym zwrotu nadwyżki VAT należnego nad naliczonym) na poczet zaległości podatkowej.
Taki zwrot nie jest nadpłatą, mimo że stosuje się do niego odpowiednio liczne przepisy o nadpłacie. W tym wypadku – i na tym polega odmienność – zaliczenie następuje dopiero z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Wynika to wprost z art. 76b par. 1 ordynacji.
„Przyjęte rozwiązanie legislacyjne wynika z charakteru zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który nie jest nadpłatą w rozumieniu ordynacji podatkowej, lecz elementem konstrukcyjnym podatku VAT” – stwierdził TK w postanowieniu z 9 maja 2016 r. (sygn. akt Ts 310/15). Potwierdził tym samym wnioski płynące z wyroku NSA z 23 kwietnia 2015 r. dotyczącego tej samej sprawy (sygn. akt I FSK 745/14). [PRZYKŁAD 3] ©?
PRZYKŁAD 1
Błąd za 2014 rok
Podatnik złożył zeznanie PIT-37 za 2014 r., w którym wykazał dochody z pracy, jak i – błędnie – z kapitałów pieniężnych. W efekcie od całości zapłacił podatek w wysokości 32 proc., podczas gdy od dochodów z kapitałów pieniężnych powinien był uiścić 19 proc. W 2016 r. zorientował się, że popełnił błąd i złożył korektę zeznania PIT-37 , a zarazem zeznanie PIT-38. W tym drugim wykazał dochody z kapitałów pieniężnych.
Korekta nie budziła wątpliwości urzędu skarbowego, ale naczelnik stwierdził, że w związku ze złożeniem przez podatnika PIT-38 dopiero w 2016 r. powstała zaległość w podatku od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2014 r. Na jej poczet zaliczył nadpłatę powstałą w 2014 r. Zarazem jednak pomniejszył ją o odsetki obliczone od kwoty zaległości za 2014 r. Czy słusznie?
Nie. W tym wypadku zaliczenie nadpłaty powinno nastąpić już z dniem jej powstania, czyli z dniem złożenia zeznania podatkowego za 2014 r. (art. 73 par. 2 pkt 1 ordynacji podatkowej). Już wtedy bowiem Skarb Państwa dysponował kwotą wynikającą z nadpłaconego podatku. W takiej sytuacji odsetki nie spełniają swojej funkcji kompensacyjnej.
Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 grudnia 2012 r. (nr IBPBII/1/415-826/12/HK). Interpretacja ta była skutkiem przegranej przez organy podatkowe przed NSA (wyrok z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 116/11). ©?
PRZYKŁAD 2
Deklaracja VAT
W wyniku czynności kontrolnych urzędu skarbowego okazało się, że podatnik, zamiast wykazać zaliczkę w deklaracji VAT za lipiec (złożonej 25 sierpnia), uczynił to dopiero w deklaracji za sierpień (złożonej 25 września). Korektę deklaracji za oba te miesiące złożył dopiero 17 lutego następnego roku. W korekcie za lipiec wykazał wyższą podstawę opodatkowania niż pierwotnie, a tym samym także wyższy podatek należny. Za to w korekcie za sierpień odpowiednio pomniejszył obie te kwoty. Do korekty za sierpień złożył dyspozycję przeksięgowania nadpłaty VAT za ten miesiąc na poczet VAT za lipiec.
Naczelnik urzędu skarbowego naliczył podatnikowi odsetki za zwłokę od 26 sierpnia (dzień po upływie terminu składania deklaracji i zapłaty VAT za lipiec) aż do 17 lutego następnego roku (dzień złożenia korekty deklaracji za lipiec). Czy słusznie?
Nie. Nie ulega wątpliwości, że VAT od zaliczki niewykazany w deklaracji za lipiec i niezapłacony do 25 sierpnia stał się od następnego dnia, czyli od 26 sierpnia, zaległością podatkową. Skoro jednak 25 września podatnik uregulował VAT z tego tytułu, to pozostawał w zwłoce wobec Skarbu Państwa jedynie przez miesiąc. Powinien więc zapłacić odsetki za zwłokę tylko za ten miesiąc, a nie aż do 17 lutego następnego roku. Złożenie korekty deklaracji dopiero w lutym nie ma znaczenia dla terminu naliczania odsetek za zwłokę, skoro począwszy od 25 września Skarb Państwa dysponował już kwotą podatku należnego z tytułu zaliczki.
Należy jednak dodać, że innego zdania był dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 czerwca 2015 r. (nr IPPP2/4518-5/15-2/BH). Stwierdził, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji za lipiec i sierpień dopiero 17 lutego następnego roku, to odsetki od zaległości powstałej za lipiec powinny być naliczone aż do 17 lutego. ©?
PRZYKŁAD 3
Zwrot
Podatniczka rozliczała się w 2011 r. kwartalnie, składając deklaracje VAT do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kwartale.
Pod koniec 2012 r. i na początku 2013 r. złożyła korekty, z których wynikało, że należy jej się zwrot podatku wynikający z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Korekty te złożyła jednak nie za kwartały, tylko za poszczególne miesiące.
Na tej podstawie dyrektor urzędu kontroli skarbowej uznał w 2013 r., że spółka zrezygnowała z kwartalnego rozliczania VAT i w konsekwencji określił jej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2011 r. Jeśli więc spółka, przykładowo, złożyła deklarację za I kwartał i zapłaciła podatek należny 25 kwietnia, to – jak uznał organ – pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku za styczeń i luty. Na skutek tego dokonane przez spółkę kwartale wpłaty oraz przysługujące jej zwroty podatku organ zaliczył na poczet zaległości podatkowych i odsetek za poszczególne miesiące, tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jeśli dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości wraz z odsetkami, to organ zaliczał ją proporcjonalnie. W ostatecznym rozrachunku okazało się, że spółka ma zaległości wobec fiskusa. Nie uregulowała ich jednak.
Podkreślała, że Skarb Państwa faktycznie dysponował kwotą zwrotu, więc odsetki nie powinny być naliczane.
Po przegranej w sądach obu instancji (wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 745/14) spółka złożyła skargę konstytucyjną. Trybunał Konstytucyjny odmówił jednak nadania dalszego biegu skardze (postanowienie z 9 maja 2016 r., sygn. akt Ts 310/15). Podzielił zdanie NSA, że dopiero z chwilą że wykazania podatku do zwrotu, mogło nastąpić zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Datą zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej i odsetek nie mogła być więc data złożenia pierwotnych deklaracji kwartalnych, bo w nich spółka nie wykazała zwrotu podatku.

OPINIA EKSPERTA

Dariusz Malinowski, partner w KPMG

Inne przepisy regulują zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, a inne zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Przykładowo więc odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w lipcu i uregulowanej w sierpniu powinny być naliczane jedynie za okres od lipca do sierpnia, nawet jeżeli podatnik zorientuje się, że błędnie rozliczył podatek należny dopiero np. w marcu następnego roku i wtedy złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji i ewentualnie wnioskiem o jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych.
Natomiast w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zwrotem podatku, zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 76b par. 1 ordynacji podatkowej, a zatem z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Wówczas odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej będą naliczane do momentu złożenia przez podatnika stosownej deklaracji lub jej korekty.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. nr 710).