Coraz częściej mamy do czynienia z powoływaniem się przez organy i sądy na „doprecyzowujący” charakter zmian przepisów, nawet gdy nowelizacja jest tak obszerna, że wymaga dziesiątków, a nawet setek stron uzasadnienia

To podważa zaufanie do ustawodawcy, powoduje chaos i – co najgorsze – niepewność w zakresie planowania działalności i rozwoju firmy (organizacji).

Rzeczywisty właściciel

Jednym z głównych obszarów sporów z organami podatkowymi są w ostatnim czasie zagadnienia związane z rozliczaniem podatku u źródła, a zwłaszcza kwestia dotycząca pojęcia rzeczywistego właściciela. Wątpliwości budzi charakter licznych zmian dotyczących definicji tego pojęcia, jej zakresu i warunków, które powinien spełnić odbiorca należności, by mógł zostać uznany za rzeczywistego właściciela płatności.

Niejasne są również faktyczny udział i rola płatnika w procesie weryfikowania, czy podmiot, na rzecz którego jest wypłacana należność, powinien zostać uznany za jej rzeczywistego właściciela, co w poszczególnych przypadkach upoważniałoby płatnika do zastosowania stosownych preferencji w zakresie unikania podwójnego opodatkowania. Kwestia ta – dotycząca wymogów spoczywających na płatniku – ma w praktyce zasadnicze znaczenie.

Rola płatnika

Przepisy dotyczące podatku u źródła i obowiązków płatnika przeszły w ostatnim czasie wiele zmian. Został wprowadzony również obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu przez płatnika warunków uprawniających do zastosowania określonej preferencji przy wypłacie należności.

Warto przyjrzeć się temu, jak dokładnie i przy użyciu jakich środków płatnik ma sprawdzać, czy odbiorca należności spełnia warunek bycia „rzeczywistym właścicielem”. Czy wymogi w tym zakresie zmieniały się w ostatnich latach? A jeśli tak, to jaki charakter miały te zmiany? Rola płatnika jest bowiem kluczowa; zgodnie z art. 8 ordynacji podatkowej ma on obowiązek prawidłowego obliczenia i pobrania podatku, w tym podatku u źródła.

Należy wziąć również pod uwagę możliwości płatnika. Nie jest on organem podatkowym i nie ma takich samych możliwości zbadania stanu faktycznego jak organ. Ustalenie dokładnego stanu faktycznego (w tym tego, czy odbiorca spełnia przesłanki bycia „rzeczywistym właścicielem”), nie jest łatwe i wymaga dużego zaangażowania.

Orzecznictwo sądów

W ostatnim czasie sądy administracyjne orzekały co do obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłat, które miały miejsce jeszcze przed 2019 r., a zatem przed znaczącymi zmianami w ustawach o CIT i PIT w zakresie podatku u źródła. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, jak rozumie pojęcie rzeczywistego właściciela i jak widzi jego pozycję i rolę w systemie poboru podatku u źródła, m.in. w wyrokach z:

■ 27 lutego 2024 r. (II FSK 1466/23 i II FSK 1467/23) oraz z 17 lipca 2024 r. (II FSK 2092/23), w których pochylił się nad tematem wypłat odsetek w latach 2017–2018;

■ 6 października 2023 r. (II FSK 1333/22), w którym odniósł się do wypłat dywidend w latach 2014–2017.

W wyrokach tych NSA szeroko odniósł się do pojęcia rzeczywistego właściciela, jego systemowego znaczenia, długiej historii i konieczności brania go pod uwagę niezależnie od brzmienia polskich regulacji. Jeśli chodzi jednak o najbardziej praktyczny wymiar – odnoszący się do obowiązków płatnika – to w mojej ocenie uzasadnienia tych orzeczeń nie biorą pod uwagę rzeczywistej sytuacji płatników, a przede wszystkim tego, jak ustawodawca powinien podchodzić do nakładania obowiązków na adresatów norm.

Bez domysłów

Obowiązujące do końca 2018 r. przepisy wskazywały, że płatnik może zastosować odpowiednie preferencje pod warunkiem posiadania:

■ aktualnego certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności; oraz

■ oświadczenia odbiorcy wskazującego na status rzeczywistego odbiorcy płatności.

W tym zakresie oczekiwania wobec płatnika sformułowano w jasny sposób. Trudno doszukiwać się w przepisach sprzed 2019 r. obowiązku zachowania przez płatnika „należytej staranności” – wywodzącego się z późniejszych nowelizacji. W uproszczeniu wymóg ten oznacza, że płatnik powinien zbadać, czy podatnik faktycznie spełnia kryteria uznania go za rzeczywistego właściciela.

Wprowadzony od 2019 r. wymóg zachowania należytej staranności w praktyce znacznie modyfikuje rolę płatnika – poszerza jego obowiązki i zwiększa konieczność uprzedniej weryfikacji odbiorcy (nie wystarczy już posiadanie certyfikatu rezydencji i oświadczenia odbiorcy). Trudno uznać tę zmianę za jedynie doprecyzowującą zakres działań płatnika.

Dlatego w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 2019 r. organy i sądy powinny się ograniczać do zbadania, czy płatnik, w momencie wypłaty należności, dysponował odpowiednimi, wymienionymi w przepisach ustawy dokumentami.

Nie należy wymagać wypełniania przez płatnika obowiązków o zakresie szerszym niż wskazany wprost w przepisach. Nie można domyślnie narzucać takich wymagań.

W tego rodzaju spornych sprawach sądy administracyjne często podkreślają konieczność uwzględniania rzeczywistego celu i zakresu regulacji, a więc wykładni nie tylko językowej, lecz także systemowej i celowościowej. W pełni należy się z tym zgodzić, ale – w kontekście obowiązków płatnika – pierwszeństwo powinno mieć brzmienie ustawy zobowiązujące do podjęcia konkretnych działań. W tym zakresie przepisy powinny być precyzyjne i nie zostawiać miejsca na domysły. Interpretowanie wątpliwości co do treści przepisu na niekorzyść płatników czy podatników jest niedopuszczalne.

Nie jest to postulat wyłącznie w odniesieniu do wymagań stawianych płatnikowi w zakresie podatku u źródła. Wszędzie tam, gdzie prawodawca nakłada obowiązki na adresata normy, ich zakres, termin wykonania oraz odpowiedzialność powinny być maksymalnie precyzyjne i pewne.

Rozstrzygając w sprawach dotyczących stanu prawnego sprzed 2019 r., sądy wywodzą obowiązek przeprowadzenia przez płatnika pełnego postępowania dowodowego z samej roli płatnika wskazanej w art. 8 ordynacji podatkowej. Zapominają jednak, że ustawodawca, wprowadzając katalog koniecznych do pozyskania informacji oraz dokumentów, właśnie doprecyzował, na czym polega rola płatnika w danym przypadku. Wiedząc, że proces dogłębnej weryfikacji jest często znacznie utrudniony, ustawodawca powinien wyraźnie wskazać w ustawie, że płatnik ma taki obowiązek.

Potrzebna rozwaga

Zarówno ustawodawca, jak i organy podatkowe oraz sądy administracyjne powinny brać pod uwagę rzeczywiste konsekwencje wprowadzenia obowiązków oraz możliwość ich wykonania po stronie adresatów normy.

Formułując stosowne wymagania wobec płatników, w praktyce zobowiązuje się ich do ustanowienia lub zmiany pewnych procesów w firmie (organizacji). To wiąże się ze znacznym zaangażowaniem osób odpowiedzialnych, koniecznością zebrania potrzebnych informacji i dokumentów.

Należy zatem postulować rozważne wprowadzanie przepisów nakładających szerokie obowiązki na płatników oraz przedstawianie wiarygodnych i spójnych z treścią regulacji wyjaśnień co do faktycznego znaczenia wprowadzanych zmian i oczekiwań ustawodawcy. Nie można ustanawiać w przepisie obowiązku zebrania przez płatnika wskazanych dokumentów i informacji, a następnie oczekiwać od niego realizacji zdecydowanie szerszych wymogów, ani nakładać na niego odpowiedzialności za niejasność regulacji. ©℗