Obserwując doświadczenia różnych producentów napojów alkoholowych, niekiedy odnoszę wrażenie, że jedynie produkcja alkoholu etylowego nie wiąże się z ryzykiem przeklasyfikowania do innego kodu CN. Przyczyna jest prosta – w tym przypadku akcyza już jest najwyższa. Natomiast w odniesieniu do pozostałych rodzajów napojów alkoholowych, przy obecnym podejściu organów, ryzyko istnieje - mówi w wywiadzie dla DGP Karolina Han prawnik, starszy konsultant w KDCP.
Czy przedsiębiorca produkujący wyroby alkoholowe zawsze może być pewny swoich rozliczeń akcyzowych?
Ostatnie lata doświadczeń pokazują, że niestety nie. Na to zaś ma wpływ kilka oddziałujących na siebie obszarów.
Nieważne, co się pali. Akcyza i tak jest należna
Nieważne, co się pali. Akcyza i tak jest należna

Zobacz również
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż rynek napojów alkoholowych dynamicznie się rozwija, co jest efektem postępu technologicznego, większej dostępności różnych surowców oraz konieczności sprostania zróżnicowanym oczekiwaniom klientów. To wszystko stawia producentom wyzwanie; by móc odnaleźć się na tym wymagającym rynku, muszą oni podejmować nowe inicjatywy. Coraz częściej wśród konsumentów tradycja przegrywa z ciekawością i chęcią poszukiwania nowych wyrobów. Wystarczy spojrzeć w sklepie na dział z napojami alkoholowymi, który zaskakuje różnorodnością oferowanych produktów. W odniesieniu do klasycznych produktów, np. wódki, producenci zasadniczo nie mają wątpliwości co do klasyfikacji CN wiążącej się bezpośrednio ze stawką akcyzy. Problemem są właśnie te bardziej nowatorskie wyroby. To w tych przypadkach definicje z ustawy akcyzowej mogą się okazać dla przedsiębiorców niewystarczające, aby mogli jednoznacznie zaklasyfikować swoje produkty. To zaś może się bezpośrednio przełożyć na ich podatkowe rozliczenia. Różnice w opodatkowaniu poszczególnych kategorii wyrobów są przy tym znaczne. W efekcie przeklasyfikowanie wyrobów może się wiązać z istotną zaległością w akcyzie.
Kiedy organy podatkowe mogą doliczyć akcyzę za takie napoje?
Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym podatek może zostać doliczony, jeżeli nie został określony lub zadeklarowany w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem jeżeli organy podatkowe zakwestionują przyjętą przez producenta klasyfikację CN i przyjmą, że właściwy jest ten, wobec którego stosowana jest wyższa stawka daniny, przedsiębiorca będzie miał podatkową zaległość. Warto dodać, iż przepisy w kwestii ponoszenia odpowiedzialności za błędną klasyfikację wyrobu i błędne rozliczenia podatkowe są bardzo rygorystyczne. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej do odpowiedzialności może zostać pociągnięty każdy posiadacz wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek nie został od nich zapłacony w należnej wysokości, co ustalono w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem nieprawidłowa klasyfikacja CN napojów alkoholowych przyjęta przez producenta może rodzić potencjalne ryzyko również wobec podmiotów dokonujących ich dystrybucji. W mojej ocenie w takich sytuacjach urzędnicy powinni dochodzić zaległej akcyzy od podmiotu, na którym w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek prawidłowego jej rozliczenia. Niemniej jednak praktyka organów podatkowych w tej kwestii nie jest jednolita. Pokusa, aby dochodzić dopłaty podatku nie od tego, kto powinien go faktycznie zapłacić jako pierwszy, ale od tego, od kogo można go łatwiej wyegzekwować, np. ze względu na zasobność majątku, może być nie do odparcia.
Dlaczego organy tak działają? Czy są podstawy prawne do takich działań?
Pozwalają na to wspomniane przepisy ustawy akcyzowej i bez znaczenia pozostają okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej. Co więcej, może nie wystarczyć powołanie się przez przedsiębiorcę na wiążące informacje taryfowe wydane przez zagraniczne organy podatkowe, potwierdzające przyjętą klasyfikację CN, czy nawet na uprzednie kontrole, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości. Ważniejsze jest dobro budżetu państwa.
Najczęściej kwestia klasyfikacji towaru weryfikowana jest podczas kontroli podatkowej, kiedy urzędnicy mają prawo do pobrania próbek napojów alkoholowych w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych. Jeśli te będą przemawiały za zmianą klasyfikacji CN, to organ podatkowy wyda decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, w których produkowany był sporny wyrób.
Niestety takie badania są bardzo subiektywne i jeśli np. o klasyfikacji decyduje niejasne kryterium charakteru danego rodzaju napoju, to po badaniu sensorycznym pracownicy organów zdecydują, czy według ich percepcji dany napój ma np. bardziej charakter wyrobu winiarskiego, czy napoju spirytusowego. A odczucia pracownika laboratorium celnego mogą być różne od np. odczuć przeciętnego konsumenta.
Jaka jest w tym rola orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE?
W obliczu niejasności Nomenklatury Scalonej (stanowiącej podstawę klasyfikacji podatkowej) jest bardzo istotna. Najważniejszy dorobek trybunału w kwestii klasyfikacji napojów alkoholowych obejmuje przede wszystkim dwie sprawy C-150/08 Siebrand BV oraz C 196/10 Paderborner.
W sprawie C-150/08 Siebrand BV przedmiotem sporu były napoje alkoholowe, tj. Pinacolada i Whiskey Cream, które stanowiły mieszaninę napoju fermentowanego i destylowanego alkoholu etylowego. TSUE wskazał, że klasyfikacji napojów alkoholowych należy dokonywać w oparciu o obiektywne cechy klasyfikowanego wyrobu rozumiane jako jego percepcja z perspektywy przeciętnego konsumenta. Dlatego też, jeżeli w wyniku dodania alkoholu destylowanego finalny produkt utracił smak, zapach i wygląd właściwy dla napojów fermentowanych, to powinien on zostać opodatkowany wyższą akcyzą, tak jak napoje spirytusowe.
Sprawa C 196/10 Paderborner dotyczyła wyrobu malt beer base – substancji wytworzonej na bazie piwa, uzyskanej w wyniku fermentacji i procesu fizycznej filtracji. W ocenie TSUE, pomimo że wyrób produkowany był tak jak piwo, to powinien być klasyfikowany jako alkohol etylowy, ponieważ utracił szczególne obiektywne cechy i właściwości piwa, takie jak wygląd oraz jego specyficzny gorzki smak.
Konsekwencją tych orzeczeń TSUE stała się publikacja przez Komisję Europejską komunikatu dotyczącego Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (2013/C 25/03). Wprowadzone zostały zmiany do Not wyjaśniających do pozycji CN 2206 „Pozostałe napoje fermentowane”, w których wskazano, że utrata cech charakterystycznych dla napoju fermentowanego prowadzi do klasyfikacji danego napoju do pozycji CN 2208 „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 proc. obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe”. Określono, że taka pozycja obejmuje również wyrób malt beer base. Należy dodać, że orzeczenia te dotyczyły skrajnych przypadków. Przykładowo w sprawie Siebrand BV objętość alkoholu we wszystkich trzech napojach wynosiła 14,5 proc., z czego 12 proc. przypadało na alkohol destylowany, a jedynie 2,5 proc. na alkohol z procesu fermentacji koncentratu jabłkowego. W tym przypadku to alkohol destylowany stanowił zatem dominujący składnik wyrobu gotowego i to on nadawał mu określone właściwości organoleptyczne. Stąd też klasyfikacja wyrobu, którego skład, smak, zapach i kolor w sposób analogiczny jak innych napojów spirytusowych była zrozumiała.
Na podstawie powyższych wyroków wykształciła się jednak restrykcyjna praktyka krajowych organów podatkowych, które zaczęły podważać dotychczasowe zasady klasyfikacji niemal wszystkich napojów innych niż klasyczne wina z winogron. W szczególności dotyczy to sytuacji, kiedy dany napój alkoholowy, nawet bez dodatku destylatu, posiada smak, zapach lub kolor inny niż surowiec, z którego został wytworzony. Takie podejście oznacza, iż jakakolwiek modyfikacja smaku, zapachu i koloru (np. przykładowo dodanie aromatu) może powodować niepewność u producentów, czy organy restrykcyjnie interpretując przepisy i cytowane wyroki, nie przeklasyfikują im ich wyrobów.
Czy zna pani jakieś konkretne przykłady, w których przedsiębiorcy byli w ten sposób negatywnie zaskakiwani przez organy podatkowe?
Niestety tak. Jeden z przypadków dotyczy produkcji piwa przy udziale słodu uzupełnionego syropem glukozowym. Organy zakwestionowały dotychczasowe rozliczenia akcyzy dla tego napoju, wskazując, iż podstawowym surowcem nadającym piwu jego charakterystyczne cechy może być wyłącznie słód. Warunek taki nie wynika natomiast z żadnego przepisu i żadne regulacje nie określają, jaka dokładnie powinna być zawartość składników wsadu surowcowego do piwa. Niemniej to restrykcyjne podejście przełożyło się na kwestionowanie klasyfikacji piwa produkowanego z udziałem syropu glukozowego i doliczeniem wysokich kwot akcyzy. Takie restrykcyjne podejście podzieliły też niestety sądy administracyjne. Kolejny przypadek dotyczy branży winiarskiej – gdzie niektóre nawet tradycyjnie produkowane wyroby są kwestionowane przez organy podatkowe. Ponieważ opisane wcześniej, restrykcyjne i niewynikające z przepisów podejście organów skutkowałoby upadkiem krajowej branży winiarskiej, należy liczyć, że tutaj jednak sądy będą rozstrzygały w oparciu o jasną treść przepisów, a nie subiektywne odczucia fiskusa.
Produkcja jakiego rodzaju napojów jest w tym kontekście najbardziej niebezpieczna podatkowo?
Obserwując doświadczenia różnych producentów napojów alkoholowych, niekiedy odnoszę wrażenie, że jedynie produkcja alkoholu etylowego nie wiąże się z ryzykiem przeklasyfikowania do innego kodu CN. Przyczyna jest prosta – w tym przypadku akcyza już jest najwyższa. Natomiast w odniesieniu do pozostałych rodzajów napojów alkoholowych przy obecnym podejściu organów ryzyko istnieje.
W przypadku piwa zarówno definicja akcyzowa, jak i Nomenklatura Scalona są stosunkowo nieprecyzyjne, pozostawiając szerokie pole do zróżnicowanej interpretacji. Na gruncie Nomenklatury Scalonej piwo jest ujmowane jednorodnie jako pozycja 2203 – „Piwo otrzymywane ze słodu”, bez żadnych podziałów ani podpozycji, które nawiązywałyby do bogatej historii tego napoju alkoholowego.
Co prawda treść pozycji nawiązuje do słodu jako surowca do produkcji piwa, natomiast ani treść pozycji, ani Noty wyjaśniające nie precyzują, jaki dokładnie powinien być udział tego składnika we wsadzie surowcowym.
O stawce akcyzy od alkoholu decydują dziś jego właściwości organoleptyczne, a nie jakiekolwiek właściwości obiektywne. W konsekwencji przedsiębiorca nie ma ani pewności rozliczeń, ani szansy na obronę przed fiskusem
Kolejną kategorię stanowią wyroby pośrednie, które co do zasady obejmują wszystkie te napoje alkoholowe o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu pomiędzy 1,2, i 22 proc. objętości, które nie są piwem, winem lub napojem fermentowanym. Praktyka organów podatkowych wykształcona na podstawie orzecznictwa TSUE pokazuje w przypadku klasyfikacji napojów alkoholowych do tej grupy, że kluczowe znaczenie mają nie skład konkretnego wyrobu czy przebieg procesu jego produkcji, ale jego właściwości organoleptyczne, tj. smak, zapach i kolor. To zaś niestety pozostawia bardzo szerokie pole do interpretacji. W sytuacji gdy o klasyfikacji podatkowej przesądzają właściwości organoleptyczne towaru, to jego producentowi nie pozostawia się szansy na przedstawienie rzeczowych kontrargumentów. Odnosimy się bowiem do nieobiektywnych i niemierzalnych kryteriów, które przez każdą z osób postrzegane są poniekąd w sposób indywidualny.
Kuriozalne natomiast jest podejście organów do regulacji branżowych. W sporach z przedsiębiorcami organy podatkowe w sposób niekonsekwentny odwołują się do tych regulacji. Jeśli można wskazać jakiekolwiek zapisy restrykcyjne dla przedsiębiorców, to są powoływane przez organy podatkowe, nawet jeśli nie stanowią obowiązującego prawa. Przykładem takiej sytuacji jest Polska Norma z 1995 r. PN-A-79098:1995, Piwo. Norma ta określała definicję piwa wskazując, że ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie powinna zastąpić więcej niż 45 proc. słodu we wsadzie surowcowym. Została ona wycofana w 2006 r., a mimo to organy powołują się na nią jak na obowiązujące prawo. Ale już odwrotnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do przepisów branżowych dotyczących wyrobów winiarskich (ustawa z 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina, Dz.U. z 2015 r. poz. 1893 ze zm.). W tym bowiem przypadku urzędnicy pomijają przepisy branżowe. To pokazuje brak konsekwencji ze strony organów podatkowych i sądów administracyjnych, które stosują przepisy branżowe tylko wtedy, gdy możliwe jest uzyskanie dodatkowych wpływów budżetowych.
Czy zdarza się, że te domiary podatku są winą przedsiębiorców?
Trudno to jednoznacznie ocenić. Podatek akcyzowy jest skomplikowany, a jakiekolwiek nieprawidłowości mogą wiązać się z obowiązkiem zapłaty znacznych kwot zaległej akcyzy. Dlatego też podatnicy przed rozpoczęciem produkcji nowych wyrobów akcyzowych powinni rozważyć, czy w świetle najnowszej, bardzo restrykcyjnej wykładni przepisów również wobec ich wyrobów mogą być stawiane znaki zapytania. Jeśli tak – powinni dążyć do uzyskania formalnej ochrony prawnej (np. w formie wiążącej informacji akcyzowej).
Jakie widzi pani rozwiązanie takiego problemu? Jak osiągnąć pewność rozliczeń?
Obecnie jedynym skutecznym, choć niedoskonałym narzędziem jest właśnie WIA. W ramach postępowania o jej wydanie w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej przeprowadzane jest postepowanie dowodowe. Badane są wtedy skład i cechy charakterystyczne wyrobu, o który pyta przedsiębiorca. Celem uzyskania WIA jest umożliwienie przedsiębiorcom uzyskania informacji wiążącej urzędników w zakresie klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wyrobów albo określenia ich rodzaju. Niestety zwrócenie się o WIA może mieć wady. Ze względu na obecne zamieszanie w podejściu różnych organów do klasyfikacji napojów alkoholowych, gdy mamy już produkowany wyrób, zwrócenie się o wydanie takiego dokumentu może zwrócić uwagę organów na przeszłe rozliczenia. Innymi słowy, czasem można wywołać wilka z lasu. W takich przypadkach warto skonsultować się z ekspertami.

Polecany produkt: Pakiet Rachunkowość 2016 + Zamknięcie roku 2015 >>>