Spółka planuje przyjąć w depozyt towary lub środki pieniężne. Jak ująć w księgach przyjęcie takiego depozytu i jego zwrot? A jak zaewidencjonować depozyt nieprawidłowy środków pieniężnych w księgach deponenta i depozytariusza?
Instytucja depozytu została uregulowana w art. 835 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Zgodnie z nim przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie (jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą). Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie lub w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 k.c.).
W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tego typu umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca czy oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje również depozyt nieprawidłowy (art. 845 k.c.). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku (np. zbożem), czyli do wykonywania jednego z uprawnień właścicielskich, o jakich mowa w art. 140 k.c. Depozyt nieprawidłowy (nieregularny) może wynikać z przepisów prawa, umowy (tj. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie, jak i w sposób dorozumiany zgodnie z art. 60 k.c.) lub z okoliczności. Do depozytu nieprawidłowego stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, w ramach której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 par. 1 k.c.). Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej na przechowanie, w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana (art. 844 k.c.).
Z depozytem nieprawidłowym nie będziemy mieli do czynienia w przypadku: / Dziennik Gazeta Prawna
Reklama
Depozyt nieprawidłowy jest uznawany albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju zawierającą elementy przechowania i pożyczki (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2015 r., nr ILPB2/4514-1-148/15-2/MK). Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

Reklama
W odróżnieniu od umowy przechowania (depozytu prawidłowego), przyjmujący pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie (upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi/rzeczami jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne – sam fakt oddania ich na przechowanie nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi). Podobieństwo depozytu nieprawidłowego do pożyczki sprowadza się do przedmiotu umowy (środki pieniężne lub rzeczy oznaczone co do gatunku) oraz przeniesienia jego własności (wskutek spełnienia świadczenia przez pożyczkodawcę/deponenta nieprawidłowego, określone przedmioty majątkowe stają się własnością pożyczkobiorcy/depozytariusza nieprawidłowego; zasilają one jednak tylko czasowo ich majątek, gdyż ciąży na nich obowiązek zwrotu, tj. przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego rodzaju). Jednak umiejscowienie przepisu odnoszącego się do depozytu nieprawidłowego w tytule dotyczącym przechowania przesądza o tym, że na gruncie cywilistycznym jest to odmienny od pożyczki stosunek prawny. Przemawia za tym również to, że termin zwrotu depozytu nie jest określony z góry, odbywa się zawsze na wezwanie deponującego. Natomiast w przypadku pożyczki termin ten jest ustalany z góry. W przypadku depozytu nieprawidłowego odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się również umówić o odsetki, które przechowawca zapłaci składającemu depozyt (zastrzeżone odsetki stanowią wówczas formę wynagrodzenia za możliwość obracania pieniędzmi lub rzeczami deponenta, swego rodzaju udział w osiąganych w ten sposób przez przechowawcę zyskach). Obowiązek zapłaty wynagrodzenia może przy tym ciążyć zarówno na jednej, jak i na obu stronach umowy. Możliwe jest bowiem zastrzeżenie obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez składającego na przechowanie oraz obowiązku zapłaty odsetek przez przechowawcę.
Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym (jest zawierany zarówno w interesie składającego, który oddając pieniądze lub rzeczy na przechowanie nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, jak i przechowawcy, który uzyskuje prawo rozporządzania nimi według własnego uznania), a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeżeli depozyt nieprawidłowy został złożony na czas oznaczony. Ponadto w odróżnieniu od umowy pożyczki depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną, która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo.
Zagadnienie depozytu nieprawidłowego może się pojawiać w przypadku, gdy ktoś korzysta z cudzego rachunku bankowego. Jeżeli na konto wpływają środki pieniężne osoby trzeciej, a właściciel rachunku może je wypłacić (i to czyni), wówczas istnieją przesłanki do uznania, że zawarto umowę depozytu nieprawidłowego. Przy czym sama wpłata środków na konto bankowe, a w konsekwencji możliwość dokonywania obrotu tymi środkami, jest równoznaczna z prawem rozporządzania nimi. Wpis na rachunku bankowym stanowi bowiem materialnoprawną przesłankę rozporządzania przez posiadacza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym. Zgodnie z art. 725 k.c. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1722/10; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 927/13; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 152/13).
VAT
Na gruncie VAT zarówno czynności udzielania pożyczek, jak i składania depozytu nieprawidłowego uznaje się za świadczenie usług podlegające VAT i rozliczane według zasad dla nich przewidzianych. Przy czym opodatkowaniu podlegać będzie ewentualne wynagrodzenie (najczęściej w postaci odsetek wypłacanych przez przechowawcę na rzecz deponenta z tytułu korzystania przez niego z pieniędzy lub rzeczy złożonych do depozytu; por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2015 r., nr IPPP3/4512-206/15-2/JŻ; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r., nr IPPP3/4512-768/15-2/JŻ). Natomiast samo otrzymanie przedmiotu depozytu, jak również jego zwrot nie będzie rodziło żadnych skutków podatkowych w zakresie VAT (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 marca 2014 r., nr ITPP1/443-12/14/MN; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2014 r., nr ITPB2/436-8/14/DSZ). Wydanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie następuje w wyniku dostawy towarów, lecz świadczenia usługi. Samo przeniesienie prawa własności w wyniku wykonania umowy depozytu nieprawidłowego nie jest bowiem istotą treści stosunku prawnego tej umowy (jest to skutek tej umowy).
Konsekwencje w VAT będą uzależnione od przedmiotu depozytu nieprawidłowego. Jeżeli będą to pieniądze (depozyt pieniężny), wówczas będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usługi o zarządzanie środkami pieniężnymi. Tego typu usługi podlegają zwolnieniu od VAT (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Z kolei w przypadku gdy przedmiotem depozytu nieprawidłowego będą towary (depozyt rzeczowy), czynność taka będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki w wysokości 23 proc. (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 marca 2014 r., nr ILPP4/443-583/13-5/ISN; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r., nr ITPP1/443-640/14/MN; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2015 r., nr IPTPP2/443-891/14-2/PRP).
Depozyt nieprawidłowy o charakterze rzeczowym, jeżeli przyjmuje formę odpłatną, powinien zostać udokumentowany fakturą VAT. Natomiast depozyt pieniężny jako korzystający ze zwolnienia przedmiotowego nie wymaga co do zasady udokumentowania fakturą, chyba że zażąda tego usługobiorca depozytariusz (art. 106b ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).
W księgach
Na gruncie prawa bilansowego oddanie pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowanie w ramach depozytu nieprawidłowego powinno zostać ujęte w księgach przez deponenta, zapisem:
1. Złożenie pieniędzy/towaru do depozytu nieprawidłowego:
● Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
● Ma konto 13 „Rachunki bankowe” lub konto 33 „Towary”,
2. Zwrot pieniędzy/towaru:
● Wn konto 13 „Rachunki bankowe” lub konto 33 „Towary”,
● Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
3. Wynagrodzenie (odsetki) otrzymane od przechowawcy (depozytariusza nieprawidłowego):
a) naliczone (należne) odsetki:
● Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
● Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”,
● Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne–VAT” (dotyczy depozytu rzeczowego),
b) otrzymane (zrealizowane) odsetki:
● Wn konto 13 „Rachunki bankowe”,
● Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.
Z kolei depozytariusz powinien zaewidencjonować depozyt nieprawidłowy, zapisem:
1. Złożenie pieniędzy/towaru do depozytu nieprawidłowego:
● Wn konto 13 „Rachunki bankowe” lub konto 33 „Towary”,
● Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
2. Zwrot pieniędzy/towaru:
● Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
● Ma konto 13 „Rachunki bankowe” lub konto 33 „Towary”
3. Zapłata na rzecz składającego depozyt (deponenta nieprawidłowego) wynagrodzenia (odsetek):
a) odsetki do zapłaty:
● Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
● Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne–VAT” (dotyczy depozytu rzeczowego),
● Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
b) zapłacone (zrealizowane) odsetki:
● Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
● Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.
Jeżeli depozyt nieprawidłowy podlega VAT lub jest od niego zwolniony, wówczas nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., nr IPPB2/4514-82/15-4/MZ). W przeciwnym razie depozytariusz, na którym będzie ciążył obowiązek podatkowy na podstawie art. 4 pkt 7 u.p.c.c., powinien ująć podatek od czynności cywilnoprawnych w swoich księgach, zapisem:
1. Zarachowanie podatku od czynności cywilnoprawnych w ciężar kosztów działalności:
● Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” („Podatki i opłaty”) lub odpowiednie konto zespołu 5,
● Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne–PCC”,
2. Zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych:
● Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne–PCC”,
● Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.
WAŻNE Przechowawca biorący pieniądze lub rzecz do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy. Jednak niekoniecznie tę samą.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626 ze zm.).
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).