Uproszczenie dla podatników może być luką albo pułapką

Wprowadzone od 2024 r. przepisy mogą prowadzić do wniosku, że podatnicy PIT, którzy dostają dotacje, subwencje i inne dofinansowania, podwójnie korzystają na podatku. Eksperci studzą optymalizacyjny zapał.

Zmiany tej nie było w pierwotnym, rządowym projekcie o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem rozwoju rynku finansowego oraz ochrony inwestorów na tym rynku. Została ona zaproponowana nagle podczas prac sejmowej komisji nad rządowym drukiem (nr 3381) i wykraczała poza zakres tego projektu. Wskazywali na to przedstawiciele Biura Legislacyjnego Sejmu.

– W moim odczuciu ma ona charakter redakcyjny i jest do zaakceptowania – ripostował Jarosław Szatański, ówczesny dyrektor departamentu podatków dochodowych w Ministerstwie Finansów.

Ogólnie mówiąc, chodziło o to, by dać podatnikom możliwość wyboru:

■ albo – tak jak dotychczas – podatnik nie wykazuje podatkowego przychodu z tytułu otrzymania dotacji, subwencji i innych dofinansowań, ale jednocześnie nie zalicza sfinansowanego w ten sposób wydatku na zakup środka trwałego do podatkowych kosztów (ściślej – nie są podatkowym kosztem odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego);

■ albo – to nowość – podatnik wykazuje podatkowy przychód z tytułu otrzymania dotacji, subwencji i innych dofinansowań, ale jednocześnie zalicza sfinansowany w ten sposób wydatek na zakup środka trwałego do podatkowych kosztów (odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego są kosztem uzyskania przychodu).

Innymi słowy, dano podatnikom wybór: albo przychód i koszty jego uzyskania, albo brak przychodu i podatkowych kosztów.

Jaki był cel tej zmiany, skoro efekt finansowy jest ten sam, a skorzystanie z niej jest dobrowolne?

Po co ta zmiana

Powody mogły być dwa. Po pierwsze, zmiana miała być uproszczeniem dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. W rachunkowości jest bowiem tak, jak w zaproponowanej zmianie podatkowej: dotacja jest przychodem, a odpisy amortyzacyjne od sfinansowanego nią środka trwałego są kosztem.

– Zmiana zapewnia zbieżność między przychodami rachunkowymi a przychodami podatkowymi – tłumaczył podczas posiedzenia sejmowej komisji dyrektor Szatański.

Drugim powodem (który nie wybrzmiał wprost podczas posiedzenia sejmowej komisji) mogło być dążenie do zaoszczędzenia podatnikom pracy związanej z korygowaniem rozliczeń. Chodzi o sytuację, w której podatnik inwestuje z własnych pieniędzy w zakup środka trwałego i rozpoczyna jego amortyzację, a dopiero następnie dostaje dofinansowanie do tego zakupu. W momencie otrzymania dotacji musi skorygować podatkowe koszty, czyli wyjąć z nich odpisy, które już zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Nowelizacja pozwala uniknąć tej korekty. Wystarczy, że podatnik wykaże otrzymaną dotację jako podatkowy przychód.

Jak z niej skorzystać

Chcąc skorzystać z nowego rozwiązania, trzeba złożyć do urzędu skarbowego pisemne „oświadczenie o zaliczeniu określonych dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji wykonawczych do przychodów”.

Należy to zrobić, zanim upłynie termin na złożenie zeznania za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał te kwoty.

Podwójna korzyść?

Problem polega na tym, że w ustawie o PIT przewidziano możliwość złożenia dwóch oświadczeń, a jedno nie jest warunkowane drugim.

Pierwsze to wspomniane już pismo o zaliczeniu dotacji, subwencji, dopłat itp. do przychodów. Drugie to pismo o niestosowaniu zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, w odniesieniu do określonych dotacji.

Czy podatnik musi złożyć naraz oba oświadczenia? Nie, w obu przepisach użyto słowa „może” („Podatnik może zaliczyć do przychodów”, „Podatnik może nie stosować zwolnienia”). Złożenie jednego oświadczenia nie jest uwarunkowane złożeniem drugiego. Za to w obu przypadkach odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNiP sfinansowanych z tych przychodów (dotacji) są kosztem uzyskania przychodu – wynika wprost z nowych przepisów.

Może to prowadzić do wniosku, że podatnik, jeśli zechce, może:

■ złożyć oświadczenie o zaliczeniu dotacji, subwencji, dopłat itp. do przychodów i

■ zaliczać do podatkowych kosztów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNiP sfinansowanych z przychodów, których dotyczy to oświadczenie, a zarazem

■ nie rezygnować (bo przepis tego nie nakazuje) ze zwolnienia podatkowego.

Czy faktycznie jest to możliwe?

Lepiej zapobiegać, niż leczyć

W tej sprawie mamy do czynienia z ciągiem reguł i wyjątków, który modelowo miał wyglądać następująco: regułą podstawową jest, że otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym, a wydatki związane z przychodem są kosztem. Od tej reguły wprowadzono wyjątek stanowiący, że dotacje są jednak zwolnione od podatku, czego konsekwencją jest wyłączenie z kosztów podatkowych odpowiadającej im części odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego sfinansowanego tą dotacją.

W zamiarze nowelizujących było wprowadzenie uprawnienia do wyboru przez podatnika powrotu do reguły podstawowej (wprowadzenie wyjątku od wyjątku), tj. możliwości zaliczenia do przychodu podatkowego dotacji, a odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Celem było m.in. umożliwienie zachowania zbieżności między przychodami rachunkowymi a przychodami podatkowymi. Realizacja tego uprawnienia ma się odbywać przez złożenie stosownego oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego.

Problem polega na tym, że oświadczenia powinny być dwa, tak przynajmniej należy literalnie rozumieć nowe przepisy. Pierwsze oświadczenie ma dotyczyć zaliczenia dotacji do przychodów (art. 14 ust. 9), drugie – rezygnacji ze zwolnienia (art. 2 ust. 42a). Taka konstrukcja jest zdecydowanie niepotrzebna i zwiększa obciążenia administracyjne podatników oraz ryzyko pomyłki.

Zapewne wynika to z pośpiechu legislacyjnego (komentowane przepisy wprowadzono dopiero na etapie komisji, i to do ustawy regulującej zupełnie inną materię – nie było więc ani słowa o tej konstrukcji w pierwotnym uzasadnieniu do projektu ustawy, ani czasu na głębszą analizę).

Podatnikom zalecałbym, choć to paradoksalne, złożenie obu oświadczeń, i to najlepiej w jednym dokumencie, choćby po to, aby uniknąć wątpliwości, czy zamierzony skutek został osiągnięty. W tym wypadku zdecydowanie efektywniejsze (tj. szybsze i tańsze) jest zapobieganie, niż leczenie.©℗

Trzeba uważać na to, której dotacji dotyczy oświadczenie

Wpodatku dochodowym od osób fizycznych mamy z jednej strony wyłączenie z przychodu określonych dotacji, a z drugiej strony zwolnienie z opodatkowania innych dotacji, i do obu tych sytuacji odniósł się ustawodawca.

Dlatego też w PIT pojawiają się dwa rodzaje oświadczeń. Trzeba będzie uważać na to, na które przepisy podatnik się powołuje i jakie oświadczenie składa.

Będzie miał bowiem dwie opcje. Jedna dotyczy dotacji, których nie zalicza się do przychodów, druga – dotacji zwolnionych z opodatkowania.

Jeśli podatnik otrzymał dotacje czy subwencje od agencji wykonawczych, których zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o PIT nie zalicza do przychodów, to będzie mógł skorzystać z możliwości (jego wybór) zaliczenia tych kwot do przychodów. Wtedy musi złożyć oświadczenie o zaliczeniu określonych dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji wykonawczych do przychodów.

W takim przypadku do kosztów zaliczy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z przychodów, które w przeciwnym razie takim kosztem by nie były.

Natomiast jeśli podatnik otrzymał dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 są wolne od podatku, to będzie mógł skorzystać z innego rozwiązania, a mianowicie będzie mógł złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia. Jest to zatem inny rodzaj oświadczenia.

W tym przypadku do kosztów będzie mógł zaliczyć zarówno wydatki na amortyzację, jak i inne koszty bezpośrednio sfinansowane z tych dotacji, których w przeciwnym razie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 do kosztów nie mógł zaliczyć.

Podatnicy PIT, którzy będą chcieli skorzystać z tego rozwiązania, będą musieli zatem dokładnie zweryfikować, jaką dotację otrzymali, a zatem jaka jest podstawa prawa do braku opodatkowania takiej dotacji (brak zaliczenia do przychodów czy też zwolnienie z opodatkowania) i w konsekwencji będą musieli złożyć odpowiednie oświadczenie.

Jeśli dotacja nie była zaliczana do przychodów, to należy złożyć oświadczenie o zaliczeniu do przychodów.

Jeśli dotacja była zwolniona z opodatkowania, to należy złożyć świadczenie o rezygnacji ze stosowania zwolnienia.

Konieczność stosowania dwóch rodzajów oświadczeń pokazuje, jak niepotrzebnie zawiłe i skomplikowane są przepisy podatkowe, oraz jeszcze bardziej je komplikuje.

©℗

Jedna dotacja nierówna drugiej

Nie – uważa Małgorzata Samborska, partner w Grant Thornton.

Podkreśla, że mówimy o dwóch różnych oświadczeniach: jedno dotyczy dotacji, których nie zalicza się do przychodów, drugie – dotacji zwolnionych z opodatkowania.

– Trzeba będzie uważać na to, na które przepisy podatnik się powołuje i jakie oświadczenie składa. Bo jeśli dotacja nie była zaliczana do przychodów, to należy złożyć oświadczenie o zaliczeniu do przychodów. A jeśli dotacja była zwolniona z opodatkowania, to należy złożyć o świadczenie o rezygnacji ze stosowania zwolnienia – tłumaczy ekspertka (patrz: opinia).

Z kolei Marcin Palusiński, doradca podatkowy z DSK Kancelaria, zaleca złożenie obu oświadczeń, i to najlepiej – jak mówi – w jednym dokumencie, choćby po to, aby uniknąć wątpliwości, czy zamierzony skutek został osiągnięty (patrz: opinia).

W CIT

Tego problemu nie ma z CIT, bo w tym wypadku dotacje, dopłaty i inne formy dofinansowania były i nadal są przychodem podatkowym. W grę może wchodzić jedynie zwolnienie podatkowe. Dlatego w nowych przepisach przewidziano możliwość złożenia przez podatnika tylko jednego oświadczenia – o niestosowaniu zwolnień z podatku w odniesieniu do określonych dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych.

Złożenie do urzędu skarbowego takiego pisma skutkuje możliwością zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu (podobnie jak i innych wydatków i kosztów sfinansowanych z dotacji i innych dopłat, których dotyczy oświadczenie).

Od kiedy

Problem jest też z ustaleniem, których dotacji, subwencji, dopłat itp. mogą dotyczyć wszystkie trzy oświadczenia (dwa w zakresie PIT i jedno w zakresie CIT). W samej ustawie nowelizującej (Dz.U. z 2023 r. poz. 1723) nie zapisano reguły przejściowej, która jest standardem przy nowelizacjach podatkowych: że nowe przepisy mają zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych, począwszy od 1 stycznia nowego roku (w tym wypadku 2024).

Jedynym warunkiem skorzystania ze zmian jest wspomniane już złożenie oświadczenia przed złożeniem zeznania rocznego. Można by więc wyciągnąć z tego wniosek, że nowelizacja obejmuje także dotacje i inne formy dofinansowania otrzymane w 2023 r.

Ministerstwo Finansów widzi to inaczej. W odpowiedzi z 23 listopada 2023 r. (DD2.8223.123.2023) na wystąpienie Stowarzyszenia Księgowych w Polsce resort napisał (cytujemy za wydawnictwem „Rachunkowość”): „Nowe regulacje stosowane będą do środków otrzymanych po dniu 31.12.2023 r. Tym samym nie obejmą środków otrzymanych przed dniem 1.01.2024 r. Podatnik nie może zatem złożyć w 2024 r. oświadczenia o zaliczeniu np. dotacji do przychodów z działalności lub rezygnacji z ich zwolnienia, w odniesieniu do dotacji uzyskanych w 2023 r. W odniesieniu do podatnika CIT, którego rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy (tj. który rozpoczął się w 2023 i zakończy w 2024 r.), powyższa zasada znajduje również odpowiednie zastosowanie”. ©℗