Jakie VAT i CIT przy dzierżawie zabudowanej nieruchomości

Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) zawarła 14 grudnia 2023 r. umowę dzierżawy z X spółką akcyjną (podatnik VAT czynny). Na podstawie tej umowy wydzierżawiający oddał 1 stycznia 2024 r. spółce X nieruchomość z budynkami produkcyjnymi, magazynowymi i biurowymi oraz z budowlami (drogami wewnętrznymi, placami i parkingami).

Umowa dzierżawy została zawarta na osiem lat i przewiduje miesięczny czynsz w wysokości 500 000 zł netto, który jest płatny z góry w terminie do 20. dnia danego miesiąca na podstawie wystawionej faktury. Czynsz ma być corocznie waloryzowany o wskaźnik inflacji (współczynnik inflacji CPI r/r publikowany przez Główny Urząd Statystyczny w Polsce). Strony postanowiły, że umowy z dostawcami mediów zawrze bezpośrednio dzierżawca, zatem nie będą one refakturowane przez wydzierżawiającego. Fakturę za styczeń 2024 r. spółka Y wystawiła dla dzierżawcy 9 stycznia 2024 r. (z terminem płatności do 20 stycznia 2024 r., zgodnie z umową). Spółka Y rozlicza VAT i zaliczki na CIT za okresy miesięczne na zasadach ogólnych. Rokiem podatkowym Y jest rok kalendarzowy, a dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą nie zachodzą powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Jak spółka Y powinna rozliczyć VAT i CIT od wykonanych w styczniu 2023 r. usług dzierżawy przedmiotowej nieruchomości?©℗

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 par. 1 k.c.). Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 par. 2 k.c.). Oddanie nieruchomości (w tym zabudowanej nieruchomości) do używania na podstawie umowy dzierżawy wypełnia zatem definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania jest ustalony czynsz dzierżawy netto, tj. kwota 500 000 zł miesięcznie. Podstawa opodatkowania usług dzierżawy nieruchomości za styczeń 2024 r. wyniesie więc 500 000 zł.

Dzierżawa zabudowanych nieruchomości podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, która w 2024 r. wynosi 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem VAT od tych usług za styczeń 2024 r. wyniesie 115 000 zł (500 000 zł x 23 proc.).

Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże w przypadku usług dzierżawy ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego. Otóż stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Przy czym w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W przypadku m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Uogólniając, można więc powiedzieć, że obowiązek podatkowy z tytułu usług dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.502.2023.1.KS).

W analizowanej sprawie faktura za dzierżawę nieruchomości za styczeń 2024 r. została wystawiona 9 stycznia 2024 r. (tj. przed upływem terminu płatności przypadającym na 20 stycznia 2024 r.). Zatem obowiązek podatkowy z tytułu tej usługi za styczeń 2024 r. powstał 9 stycznia 2024 r. (z chwilą wystawienia tej faktury).

Wydzierżawiający miał obowiązek wystawienia faktury „samoistnie”, gdyż dzierżawcą jest inny podatnik VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Faktura ta, za styczeń 2024 r., powinna być wystawiona najpóźniej 20 stycznia 2024 r. (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT), zatem wystawienie jej 9 stycznia 2024 r. było prawidłowe. Na marginesie należy tutaj wskazać, że chociaż obowiązek podatkowy powstał w analizowanym przypadku 9 stycznia 2024 r. (z chwilą wystawienia faktury), to na fakturze powinna być wskazana też data sprzedaży (art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). W przypadku usługi dzierżawy nieruchomości rozliczanej w okresach miesięcznych datą sprzedaży (tj. wykonania usługi) będzie – stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca (w przypadku przedmiotowej faktury: 31 stycznia 2024 r.). Tak ustaloną datę sprzedaży należy wykazać także w ewidencji sprzedaży JPK_V7M za styczeń 2024 r. w polu „Data sprzedaży”.

Dodać należy, że w przypadku m.in. usług najmu otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi, w tym zaliczki, nie rodzi obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) i nie powinno być dokumentowane fakturą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1842/16). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, aby spółka Y otrzymała zaliczkę na poczet usługi dzierżawy tej nieruchomości za styczeń 2024 r.

Podsumowując, w JPK_V7M za styczeń 2024 r. spółka Y powinna wykazać na podstawie wystawianych faktur (bez żadnych dodatkowych oznaczeń) kwotę 500 000 zł jako podstawę opodatkowania w polach K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja), a kwotę 115 000 zł jako podatek należny w polach K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja). ©℗

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie podatek należny w kwocie 115 000 zł nie stanowi przychodu. Przychodem z tytułu usług dzierżawy przedmiotowej nieruchomości za styczeń 2024 r. będzie więc kwota 500 000 zł.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). W analizowanej sprawie przychód z tytułu tych usług dzierżawy nieruchomości powstał 31 stycznia 2024 r., tj. w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie i na wystawionej fakturze.

Podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi dochód. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 i 18 ustawy o CIT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jakie były koszty uzyskania przychodów dotyczące wykonania tych usług, dlatego na potrzeby schematu rozliczenia koszty te zostaną pominięte i zostanie przyjęte, że dochód uzyskany ze sprzedaży tych usług odpowiada osiągniętemu przychodowi. Dochód z tytułu wykonania tych usług wyniesie więc 500 000 zł.

Dla spółki Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zatem należna zaliczka na CIT za styczeń 2024 r. z tytułu tych usług dzierżawy wyniesie 95 000 zł (500 000 zł x 19 proc.). ©℗