Niekonstytucyjne przepisy. Chodzi o podatek od nieruchomości

Jeszcze przez cały 2024 r. sądy administracyjne będą stosowały art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i to nie dlatego, że w składach TK orzekających o niekonstytucyjności tych regulacji zasiadał sędzia dubler. Powód jest bardziej oczywisty – Trybunał Konstytucyjny odroczył do końca 2024 r. utratę mocy obowiązującej obu tych przepisów.

Co dalej? Niezależnie od tego, czy dotyczące ich wyroki TK będą kwestionowane (bo zapadły z udziałem sędziego dublera Jarosława Wyrembaka), czy nie będą, jedno jest pewne – przepisy o podatku od nieruchomości wymagają gruntownej zmiany. Wielokrotnie zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym teraz daje jasny sygnał: do czasu, aż oba niekonstytucyjne przepisy stracą moc, sądy administracyjne będą je stosować tak, jak czyniły to do tej pory i z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa.

Oba przepisy dotyczą podatkowych definicji: jeden budynku, drugi budowli. Rozróżnienie ich ma istotne znaczenie, ponieważ podstawę opodatkowania budynku stanowi jego powierzchnia użytkowa, a budowli – jej wartość, co często oznacza zdecydowanie wyższe obciążenie podatkowe.

Co orzekł TK

Z pierwszego z tych przepisów (art. 1a ust. 1 pkt 1) wynika, że budynek to dla celów opodatkowania „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Niezgodność tej definicji z ustawą zasadniczą (w jakim zakresie – patrz: tabela) stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2023 r. (sygn. akt SK 23/19). Zarazem jednak orzekł, że przepis ten straci moc we wskazanych zakresach z upływem 31 grudnia 2024 r.

Drugi przepis (art. 1a ust. 1 pkt 2), zawierający definicję budowli, straci moc po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw. Chodzi o wyrok z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21), opublikowany w Dz.U. z 10 lipca 2023 r. (poz. 1313).

Należy przypomnieć, że ten sam przepis już raz utracił moc, z tym że wtedy tylko w zakresie wskazanym przez TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) – patrz: tabela.

Decyzje i wyroki są w mocy

Co oznacza, że oba przepisy będą w 2024 r. wciąż obowiązywać? Kilkakrotnie wyjaśniał to już Naczelny Sąd Administracyjny, ostatnio w pięciu wyrokach z 25 października br. (III FSK 1042/23 – III FSK 1046/23), a wcześniej w orzeczeniach z 6 września br. (III FSK 233/23) i z 29 sierpnia br. (III FSK 693/22).

Wszystkie one dotyczyły art. 1a ust. 1 pkt 2. W każdym z nich sąd kasacyjny stwierdził, że orzeczenie o niekonstytucyjności „nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu” przed upływem wskazanego przez TK terminu utraty mocy tej regulacji.

Co więcej – dodał NSA – nie może być ono także podstawą do „ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania”.

Chodzi o potencjalne wznawianie postępowań:

• sądowoadministracyjnych na podstawie art. 272 par. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), oraz
• podatkowych na podstawie art. 240 par. 1 pkt 8 ordynacji podatkowej.

NSA orzekł, że wznowienie tych postępowań w sprawach ostatecznie zakończonych – czy to decyzją organu podatkowego, czy prawomocnym wyrokiem sądu – jest niemożliwe, jeżeli miałoby nastąpić wyłącznie z powodu wyroku TK z 4 lipca 2023 r.

Sąd kasacyjny za każdym razem podkreśla, że trybunał uznał za niezgodny tylko art. 1a ust. 1 pkt 2, który zawiera definicję budowli. Nie podważył natomiast traktowania samej budowli jako jednej z kategorii objętych podatkiem od nieruchomości, wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 3. W świetle tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają „budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ten przepis nie jest kwestionowany – przypomina NSA.

Byłby chaos

Dodaje, że gdyby już teraz nie kierować się definicją budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2, tylko sięgnąć do językowego rozumienia tego pojęcia, to niekoniecznie mogłoby to być korzystniejsze dla podatników w świetle tego, co już zostało wypracowane w orzecznictwie TK i sądów administracyjnych. A już na pewno taka sytuacja „mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny”.

Zwrócił na to uwagę pośrednio sam trybunał, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 było konieczne z uwagi na „potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości”.

„Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego” – wskazał trybunał. Dodał, że należy również zmienić definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1, bo ona również odwołuje się dziś do przepisów prawa budowlanego.

TK zaznaczył natomiast, że do czasu nowelizacji ustawy (co powinno nastąpić nie później niż przed upływem owych 18 miesięcy) przepisy te mogą być nadal stosowane, a wydane na ich podstawie decyzje w indywidualnych sprawach pozostają w mocy.

Uchwały wciąż obowiązują

To oznacza, że sądy administracyjne nadal będą stosować się do uchwał NSA, choćby tych, które dotyczyły definicji budowli: z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) i z 10 października 2022 r. (III FPS 2/22). Tego pojęcia dotyczył również wyrok w siedmioosobowym składzie NSA z 22 października 2018 r. (II FSK 2983/17).

Należy więc się spodziewać, że jeszcze przez rok sądy administracyjne będą stwierdzać, że:

• obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (patrz: uchwała z 29 września 2021 r., III FPS 1/21),
• w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych decydujące było istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądzało o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części (patrz: uchwała z 10 października 2022 r., III FPS 2/22),
• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikro instalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem były objęte wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (patrz: wyrok z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17).

W praktyce

W wyroku z 29 sierpnia 2023 r. (III FSK 693/22) sąd kasacyjny wyjaśnił praktyczne skutki dalszego procedowania z zastosowaniem niekonstytucyjnego art. 1a ust. 1 pkt 2 w odniesieniu do urządzeń stosowanych w procesach energetycznych. Orzekł m.i.in., że:

1) „inne urządzenia technicznie” (niewymienione w art. 3 pkt 9 Pb) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2, jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego – w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów Pr. bud. – zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., III FSK 257/22);

2) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pr. bud. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.);

3) parowniki mogą zostać sklasyfikowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2, jeżeli zostanie wykazane, że są urządzeniem technicznym, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa gazowe i nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany bez parownika;

4) skoro parownik nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 Pr. bud., ale urządzenie budowlane regulowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy, to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3.©℗