Problem
Czy spółka, która zaciągnęła pożyczkę od swojego udziałowca przed 1 stycznia 2015 r., może na podstawie przepisów przejściowych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów spłacane odsetki, stosując przy niedostatecznej kapitalizacji nową obowiązującą od tego roku metodę, określoną w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy też z wyboru tej metody nie może skorzystać, jeśli faktycznie otrzymała kwotę pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. i w takiej sytuacji musi rozliczać koszty na podstawie przepisów ogólnych określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.?
ODPOWIEDZI UDZIELILI
Izba Skarbowa w Warszawie
Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, ust. 6, 7b, 7g, 7h ustawy o CIT zmieniły się z początkiem 2015 r. następująco:
1) przy kalkulacji limitu odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów będą brane pod uwagę pożyczki nie tylko od podmiotów powiązanych z pożyczkobiorcą bezpośrednio (tak było do końca 2014 r.), lecz także pośrednio, przy czym:
– do wyliczenia wysokości udziału pośredniego zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 5b, zgodnie z którym określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą,
– w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego akcjonariuszem przyjmuje się, że wskaźnik procentowy określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce;
2) współczynnik zadłużenia warunkujący stosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji:
– wynosi obecnie 1:1 (do końca 2014 r. było to 3:1),
– odnosi się do kapitału własnego spółki (w spółdzielni – do funduszu własnego), podczas gdy poprzednio należało brać pod uwagę wysokość kapitału zakładowego (w spółdzielni – funduszu udziałowego),
– jest ustalany na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek, a nie na dzień spłaty odsetek (jak do tej pory);
3) wartość zadłużenia pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym (dodany art. 16 ust. 7g);
4) doprecyzowano pojęcia:
– „pożyczki”, poprzez jednoznaczne odniesienie jej także do kredytu oraz wyłączenie z tego pojęcia pochodnych instrumentów finansowych,
– „odsetek od pożyczki”, zdefiniowanych obecnie w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT jako: wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań,
– „zadłużenia”, za które uznaje się również inne (poza pożyczkami) nieuregulowane zobowiązania wobec podmiotów powiązanych;
5) stworzono podatnikowi możliwości wyboru alternatywnej metody zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów – bez stosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji – w sytuacji gdy zdecyduje się on na stosowanie zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT i zawiadomi w formie pisemnej o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego (w przypadku zaś podatnika, który do dnia otrzymania pożyczki nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, termin tego zawiadomienia wynosi 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki).
Podatnicy, którzy zaciągnęli pożyczki od swoich większościowych udziałowców przed 1 stycznia 2015 r., mogą obecnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów spłacane odsetki od takich pożyczek, stosując metodę określoną w art. 15c ustawy o CIT. Uprawnienie takie przysługuje podatnikom na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328; dalej: ustawa nowelizująca).
O wyborze stosowanych zasad, określonych w art. 15c ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2014 r.
Jeżeli podatnik faktycznie otrzymał kwotę pożyczki przed 1 stycznia 2015 r., to również może dokonać wyboru metody obliczania odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c ustawy o CIT, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Podkreślić przy tym należy, że art. 15c dotyczy rozliczania wszystkich odsetek od pożyczek (w rozumieniu art. 16 ust. 7b), a nie tylko odsetek od pożyczek zaciągniętych od podmiotów powiązanych.
Natomiast jeżeli podatnik nie chce stosować zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, to w odniesieniu do odsetek od tych pożyczek, które faktycznie otrzymał przed 1 stycznia 2015 r., stosuje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Wynika to wprost z przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. W odniesieniu zaś do odsetek od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r. stosować należy przepisy ustawy o CIT dotyczące cienkiej kapitalizacji obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
Ustawa nowelizująca wprost reguluje sytuację podmiotów, które zawarły umowy pożyczki z podmiotami kwalifikowanymi przed 1 stycznia 2015 r., ale z pewnych względów chcą wyliczać limit odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodów według metody przewidzianej w art. 15c ustawy o CIT (art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej). Aby skorzystać z alternatywnej metody rozliczania odsetek, konieczne jest jednak poinformowanie o wyborze naczelnika właściwego urzędu skarbowego.
Obliczenie limitu odsetek mogących stanowić koszty podatkowe wymaga uwzględnienia wielu zmiennych, dlatego decyzja o wyborze metody opisanej w art. 15c ustawy o CIT powinna zostać poprzedzona zasymulowaniem kalkulacji. Co do zasady wyliczenie oparte jest na wartości podatkowej aktywów netto podatnika, stopie referencyjnej NBP powiększonej o 1,25 proc. oraz 50 proc. zysku operacyjnego podatnika. Przy obliczaniu wartości podatkowej aktywów netto uwzględnia się wartość nominalną pożyczek udzielonych przez podatnika, a wyłącza wartości niematerialne i prawne. Równie istotne dla oceny opłacalności metody jest określenie źródeł finansowania podatnika. Należy bowiem pamiętać, że limit odsetek wyliczany jest dla odsetek od pożyczek udzielonych zarówno przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane.
Ustawodawca uwzględnił sytuację podmiotów, które przed 1 stycznia 2015 r. zawarły i faktycznie otrzymały pożyczki od podmiotów kwalifikowanych. Redakcja art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej sugeruje, że podmioty te nie mają możliwości wyboru („do odsetek od pożyczek [...] stosuje się”). Należy zatem przyjąć, że do pożyczek rozliczanych na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2015 r. podmioty te nie mogą stosować zasad wynikających ze znowelizowanego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz nast. ustawy o CIT. Kolejna regulacja dotyczy podmiotów, które zawarły umowę pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. W art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca nie odniósł się jednak do warunku faktycznego otrzymania pożyczki. W rezultacie, o ile jasne jest, że wyboru mogą dokonać podmioty, które co prawda zawarły umowy, ale nie otrzymały środków przed 1 stycznia 2015 r. (nie dotyczy ich art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej), to powstaje wątpliwość, czy taką możliwość mają też podmioty, które nie tylko zawarły umowę, lecz także otrzymały pożyczkę przed 1 stycznia 2015 r. (do których sytuacji odnosi się art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej).