Wiele istotnych zmian w zakresie dokumentacji cen transferowych wprowadza od 1 stycznia 2017 r. ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o PIT, ustawy o CIT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1932). Wśród nich jest obowiązek sporządzania dokumentacji lokalnej, którym objęta zostanie największa grupa podatników. Sprawdźmy więc, kto i kiedy będzie musiał ją przygotowywać.
Zmiany dotyczące dokumentowania cen transferowych (dalej: TPD, czyli Transfer Pricing Documentation) stanowią implementację do polskiego prawa wyników Działania 13 BEPS, tj. projektu OECD i G20 w zakresie przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania i przerzucania dochodów (Base Erosion and Profit Shifting). Działanie 13 BEPS dążyło do ustanowienia wspólnych standardów TPD w celu zwiększenia przejrzystości działania międzynarodowych grup kapitałowych dla administracji podatkowych oraz dostarczenia informacji umożliwiających prowadzenie efektywnych kontroli cen transferowych. Jego wynikiem jest całkowita zmiana dotychczasowego brzmienia Rozdziału V Wytycznych OECD „Dokumentacja” z 1995 r.
Reklama
Polska jest jednym z pierwszych krajów, które zaimplementowały nowe wytyczne OECD w zakresie dokumentacji. Ustawa została uchwalona przez parlament zaledwie cztery dni po opublikowaniu przez OECD raportów końcowych BEPS (tj. 9 października 2015 r.).

Reklama
Zharmonizowany standard TPD według OECD
W ocenie OECD TPD powinna spełniać trzy następujące cele:
● zapewnić, że podatnicy będą w sposób świadomy i zgodny z zasadą ceny rynkowej kształtować warunki w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz że dochód z takich transakcji zostanie wykazany w zeznaniach podatkowych,
● zapewnić administracji podatkowej dostęp do informacji umożliwiającej ocenę ryzyka stosowania niewłaściwych praktyk w zakresie cen transferowych,
● zapewnic´ administracji podatkowej dostęp do informacji umożliwiającej prowadzenie wnikliwych kontroli w zakresie cen transferowych.
Mając powyższe na uwadze, OECD rekomenduje przyjęcie przez administracje podatkowe jednolitego standardu, tzw. trójstopniowej TPD obejmującej: dokumentację lokalną (z ang. Local File), dokumentację grupową (z ang. Master File) oraz tzw. raport Country-by-Country (CbCR).
Należy podkreślić, że dokonana nowelizacja w pełni implementuje zalecenia BEPS do polskiego prawa podatkowego. Ustawodawca zadbał, aby TPD powstawała na bieżąco, tj. w danym roku podatkowym lub bezpośrednio po jego zakończeniu, a podatnik nie tylko uzasadnił poziom cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, ale również dokonał wyliczenia, jak wynik na danej transakcji wpłynął na jego dochód lub stratę.
Dokumentacja lokalna
Podatnicy, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczą w 2017 r. wartość 2 mln euro, będą zobligowani do sporządzenia dokumentacji lokalnej. Obowiązek ten będzie więc dotyczył największej rzeszy podatników.
Zakres
Dokumentacja lokalna to nic innego jak bardziej rozbudowana wersja TPD, do której przygotowywania podatnicy są zobowiązani od 2001 r. Podatnik będzie zobligowany do zaprezentowania w niej transakcji z podmiotami powiązanymi oraz – tu nowość – innych zdarzeń, których warunki zostały narzucone lub ustalone przez podmioty powiązane, a które mają istotny wpływ na jego dochód lub stratę.
Przez inne zdarzenia ustawodawca rozumie:
● umowy zarządzania płynnością,
● umowy o podziale kosztów,
● umowy spółki nieosobowej lub
● umowy wspólnego przedsięwzięcia zawarte z podmiotami powiązanymi.
Obowiązek zaprezentowania w dokumentacji lokalnej danej transakcji lub zdarzenia dotyczy istotnych transakcji, tj. o określonej wartości. Dobrą wiadomością jest to, że ustawodawca zdecydował się związać próg istotności ze skalą działalności przedsiębiorstwa. I tak podatnicy, których przychody lub koszty w roku poprzedzającym dany rok podatkowy przekroczyły 2 mln euro, będą zobowiązani do dokumentowania transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju, o ile ich łączna wartość przekroczyła w danym roku podatkowym 50 tys. euro. Podatnicy, których przychody lub koszty przekroczyły wartość 100 mln euro, będą dokumentowali transakcje/zdarzenia przekraczające w skali roku wartość 500 tys. euro.
Ustawodawca dał również organom podatkowym możliwość zbadania transakcji, których wartość kształtuje się poniżej minimalnego progu istotności, tj. 50 tys. euro. Wówczas organ może zwrócić się do podatników z żądaniem przedłożenia stosownej dokumentacji w ciągu 30 dni od daty wezwania. [przykład]
PRZYKŁAD
Powiązany usługodawca (spółka zagraniczna z grupy kapitałowej, do której należy podatnik) świadczy na rzecz podatnika wiele usług niematerialnych na podstawie odrębnych umów. Przedmiot usług świadczonych na podstawie poszczególnych umów jest różny.
Dla każdego typu usługi zostało określone odrębne wynagrodzenie ryczałtowe poniżej 50 tys. euro. Choć wartość wynagrodzenia z tytułu poszczególnych umów w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 50 tys. euro, organ podatkowy może zażądać od podatnika przedstawienia dokumentacji lokalnej w zakresie zawartych z usługodawcą umów na świadczenie usług niematerialnych, argumentując, że zawarcie wielu umów, a nie jednej, miało na celu uniknięcie obowiązku dokumentacyjnego.
Rola analizy funkcjonalnej w ocenie poprawności cen transferowych
Podatnicy, którzy dotychczas rzetelnie wywiązywali się z obowiązków dokumentacyjnych, dysponują solidną bazą do opracowania dokumentacji lokalnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że analizy funkcjonalne będą wymagały uzupełnienia. Ustawodawca oczekuje bowiem, że podatnik, opisując przebieg transakcji, wskaże nie tylko funkcje, aktywa bilansowe, aktywa pozabilansowe i ryzyko, ale również zaangażowany kapitał ludzki.
Kapitał ludzki (rozumiany jako osoby mające zdolność do podejmowania decyzji) oraz zdolność finansową do ponoszenia ryzyka to w ocenie OECD kluczowe czynniki, które powinny być rozpatrywane przy ocenie poprawności stosowanych modeli cen transferowych i alokacji zysku do poszczególnych uczestników transakcji.
Poprzez szczegółową analizę funkcjonalną administracja podatkowa otrzyma informacje pozwalające jej krytycznie ocenić poprawność wyboru metody szacowania cen transferowych stosowanej przez podatnika.
Wybór i uzasadnienie metody
Wyzwaniem będzie niewątpliwie uzupełnienie dotychczasowych dokumentacji o elementy uzasadniające przyjętą cenę transferową, tj. wskazanie właściwej metody szacowania cen transferowych oraz uzasadnienie jej wyboru. W świetle obowiązujących obecnie przepisów podatnik nie jest formalnie zobowiązany do wykazania rynkowego charakteru cen w TPD.
Organy podatkowe, dokonując określenia dochodu do opodatkowania, są zobowiązane stosować wyłącznie metody szacowania cen transferowych wskazane w art. 11 ustawy o CIT, tj. metody tradycyjne (metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży oraz rozsądnej marży) lub metody zysku transakcyjnego (metodę podziału zysków bądź marży transakcyjnej netto).
Wybierając najbardziej właściwą metodę służącą oszacowaniu dochodu podatnika, organy powinny uwzględnić w szczególności przebieg transakcji, dostępność wiarygodnych informacji niezbędnych do zastosowania konkretnej metody, jak również porównywalność transakcji lub podmiotów w niej uczestniczących.
Zastosowanie dla potrzeb biznesowych metod wyceny właściwych dla szacowania dochodu przez uprawnione organy sprzyja ograniczeniu ryzyka kwestionowania rynkowego poziomu cen. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, w sytuacji, gdy cena w transakcji kontrolowanej została ustalona na podstawie jednej z metod tradycyjnych, dokonując szacowania dochodu do opodatkowania, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zobowiązane są zastosować metodę wskazaną przez podatnika, oczywiście o ile dostępne dokumenty i dane nie podważają zasadności jej wyboru.
Od stycznia 2017 r. podatnik będzie zobowiązany nie tylko do wskazania w dokumentacji lokalnej właściwej metody szacowania cen transferowych, która potwierdza rynkowy charakter zastosowanych cen, ale również przedstawienia wyniku osiągniętego na danej transakcji i jego wpływu na dochód lub stratę. Podatnicy, których obroty lub koszty przekroczyły 10 mln euro, będą zobowiązani dodatkowo do pozyskania i udokumentowania danych porównawczych potwierdzających rynkowy charakter przyjętych cen. W takim przypadku analiza porównywalności będzie obowiązkowym elementem dokumentacji dla każdej transakcji, której wartość przekracza próg istotności określony stosownie do przychodów uzyskanych przez podatnika.
W praktyce powszechne jest, że ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi są ustalane w trakcie negocjacji. Dlatego podatnicy będą musieli przenieść ciężar opracowywania dokumentacji na działy handlowe i wprowadzić procedury gwarantujące efektywne gromadzenie dokumentacji procesu kształtowania cen już na etapie ustalania warunków transakcji. Konieczne będzie więc zapewnienie personelowi, który ustala ceny i warunki w transakcjach, wiedzy merytorycznej.
Podsumowanie
ZALETY
● Wyłączenie z obowiązku dokumentacyjnego podatników prowadzących działalność w skali mikro, tj. podmiotów, których przychody lub koszty w skali roku nie przekraczają 2 mln euro, jak również wprowadzenie progów istotności dla jednostkowych transakcji. Może to istotnie ograniczyć obowiązki dokumentacyjne w zakresie usług i dóbr niematerialnych (obecnie obowiązek powstaje, gdy wartość transakcji przekroczy równowartość 30 tys. euro w skali roku.)
● Dostosowanie polskich przepisów do wytycznych OECD oraz podejścia promowanego od dekady przez Europejskie Forum ds. Cen Transferowych (ang. EU Joint Transfer Pricing Forum, EU JTPF) stanowiące organ doradczy Komisji Europejskiej w zakresie cen transferowych. Z pewnością jest to dobra informacja dla międzynarodowych grup kapitałowych, które dzięki zunifikowanemu podejściu do dokumentacji cen transferowych będą mogły wypracować wspólne standardy, a przez to zmniejszyć nakłady na opracowanie dokumentacji.
WADY
● Wprowadzenie obowiązkowych terminów, w jakich dokumentacja lokalna musi zostać sporządzona, tj. trzy miesiące od zakończenia danego roku podatkowego, czyli de facto w okresie, kiedy podatnicy są zaabsorbowani czynnościami związanymi z zamknięciem roku, sporządzeniem sprawozdania finansowego czy też przygotowaniem rocznego zeznania podatkowego.
● Rozszerzenie zakresu dokumentacji cen transferowych o analizy porównawcze z pewnością wpłynie na koszt sporządzania takowej dokumentacji (przykładowo koszty usług doradców podatkowych). Należy jednak pamiętać, że nowelizowane przepisy dopuszczają możliwość okresowej aktualizacji takich opracowań, co w praktyce spowoduje, iż ta sama analiza przez kilka lat będzie mogła być wykorzystywana jako uzasadnienie rynkowego poziomu cen w transakcji kontrolowanej w okresach 3-letnich.
Z punktu widzenia dotychczasowych przepisów z pewnością czekają nas duże zmiany w zakresie opracowania dokumentacji lokalnej. W dłuższej perspektywie podatnicy powinni być jednak dobrej myśli. Mamy jeszcze dwa lata na przestawienie się na nowe tory i wypracowanie zasad organizacji pracy nad przygotowaniem dokumentacji spełniającej rozszerzone wymogi. Z pewnością przełomowy w tym zakresie będzie rok 2018, kiedy nastąpi pierwsza weryfikacja efektywności wprowadzonych procedur. Należy jednak pamiętać, że jeżeli raz uda nam się prawidłowo zaplanować proces sporządzania dokumentacji podatkowej z zachowaniem ustawowego terminu, z każdym kolejnym rokiem będzie to coraz łatwiejsze zadanie.