OPIS SYTUACJI: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie, świadcząc usługi i dostarczając towary. W związku ze zbliżającym się końcem roku kalendarzowego, a jednocześnie podatkowego w CIT, główna księgowa spółki pani Bożena przeprowadziła przegląd świadczeń, procesów biznesowych i rozliczeń podatkowych mających miejsce w 2015 roku.
ikona lupy />
Radosław Kowalski, doradca podatkowy / Dziennik Gazeta Prawna
Okazało się, że firma ma pootwieranych wiele projektów usługowych, które nie będą ukończone przed 31 grudnia 2015 r., a dopiero w kolejnym roku. Co ważne, są to bardzo różne usługi, część z nich to świadczenia jednorazowe, chociaż ciągłe, inne to świadczenia okresowe, na potrzeby rozliczenia których zostały zdefiniowane okresy rozliczeniowe trwające na przełomie lat podatkowych.
Oprócz tego firma dokonuje dostaw towarów, w tym transportem kolejowym oraz własnym taborem drogowym. Niektóre dostawy wysyłane własnymi pojazdami, chociaż wyjadą z magazynu spółki jeszcze w tym roku, to mogą dotrzeć do klientów w roku kolejnym. Jeszcze gorzej sytuacja wygląda w przypadku transportu kolejowego, gdyż tutaj spółka często nie ma informacji, kiedy towar dotarł do klienta (najczęściej jest to weryfikowane w trybie reklamacyjnym, dopiero gdy nabywca zgłasza, że towar lub jakaś jego partia nie dociera na czas).
Umiejscowienie w czasie przychodu ma kluczowe znaczenie. Nie tylko determinuje ujęcie przychodu w jednym albo drugim roku. Od tego, jak przychód jest umiejscowiony w czasie, uzależnione jest rozliczenie bezpośrednio powiązanych z nim kosztów uzyskania, zwłaszcza że niektóre z nich ponoszone są z dość dużym przesunięciem czasowym, już po zamknięciu rozliczeń za poprzedni rok. W tym miejscu pojawia się dodatkowa wątpliwość - czy istotnie spółka musi czekać na faktury, by rozliczyć koszty, jeśli potrafi precyzyjnie określić ich wysokość nawet bez faktur. Pani Bożena zastanowiła się, czy gdyby się okazało, że przychód wystąpił już w 2015 roku, mogłaby jednak rozliczyć koszty w roku uzyskania przychodu, nawet nie posiadając faktur dokumentujących takie koszty.
Wnioski z takiej analizy oraz wątpliwości, jakie pojawiły się po jej przeprowadzeniu, spowodowały, że pani Bożena postanowiła przedyskutować kilka zagadnień z prezesem spółki, panem Andrzejem, który jednocześnie pełni funkcję dyrektora finansowego.
W czasie spotkania okazało się, że ustalenie, jak rozliczyć przychody i koszty na przełomie lat podatkowych wymaga konsultacji z doradcą podatkowym. W szczególności wątpliwości pani Bożeny wzbudziło zagadnienie przychodów na koniec roku w odniesieniu do usług nieukończonych. Główna księgowa uznała, że nawet jeżeli na koniec roku nie przypada koniec okresu rozliczeniowego, to na 31 grudnia 2015 r. spółka winna wykazać przychód podatkowy. Dyrektor nie był przekonany co do słuszności takiego poglądu, a tym, co go zniechęcało do tej wykładni, był brak kosztów uzyskania takich przychodów, gdyż te wystąpią dopiero w następnym roku (po otrzymaniu faktur od kontrahentów).
Pana Andrzeja zaniepokoiła też sprawa towarów w drodze.
Oboje uznali, że zagadnienie przychodów na przełomie lat podatkowych, w kontekście towarów w drodze oraz nieukończonych usług, należy omówić z Jakubem Nowakiem, doradcą podatkowym zajmującym się obsługą firmy. Niewątpliwie przed zamknięciem rozliczeń za 2015 rok należy rozstrzygnąć, czy przychód podatkowy winien być uwzględniony jeszcze w 2015 roku, czy może już w 2016 roku. Czasu zaś nie jest dużo, gdyż zgodnie z wymogami grupy, w ramach której działa spółka, już na początku stycznia nowego roku firma zamyka księgi poprzedniego roku. Ten sam problem dotyczy kosztów uzyskania przychodu powiązanych z takimi przychodami. Jest to szczególnie ważne ze względu na szybkie kończenie rozliczania roku podatkowego.
Oprócz tego prezes zwrócił uwagę na problem zaliczek otrzymanych w 2015 roku na poczet dostaw i usług, które będą wykonane dopiero w 2016 roku.
Cała trójka spotkała się w gabinecie prezesa, by omówić wszystkie te problemy.
● ETAP I
Określenie rodzaju świadczonych usług
- Panie Jakubie, towary w drodze, usługi niezakończone, koszty niepofakturowane... Jak żyć? – mimo że czas gonił, koniec roku za pasem i podatki do rozliczenia, to prezesa nie opuszczał dobry humor, gdyż przywitał doradcę parafrazą rodem ze świata polityki.
- Trzeba wziąć kredyt – doradca nie pozostał dłużny. Zaraz jednak obaj spoważnieli, gdy popatrzyli na zasępioną panią Bożenę. Kobieta miała świadomość, że w końcu to ona będzie musiała rozliczyć przychody i koszty ich uzyskania. – Zaraz sobie wszystko wyjaśnimy - szybko dodał pan Jakub.
- Mężczyźni – westchnęła tylko główna księgowa.
- Bożenko, nie denerwuj się, mecenas nam wszystko wyjaśni, będziemy wiedzieli, co, kiedy i w jakich kwotach rozliczyć – zakończył żarty prezes.
- Porozmawiamy, zastanowimy się i na pewno znajdziemy rozwiązanie – doradca też uspokajał księgową.
- Boję się tylko, czy będzie pan w stanie przekonać prezesa, że się myli, i że to ja mam rację – pani Bożena najwyraźniej miała wiele powodów do zmartwienia.
- Nie wciągnięcie mnie w wasze rozgrywki – zaśmiał się doradca, podnosząc ręce w geście poddania się i wycofania. – Ja po prostu powiem, jak powinno być.
- Czyli trzeci pogląd? Prezes i tak będzie wiedział swoje.
- Dobrze, dobrze. Starczy tych sporów. Przejdźmy do meritum – zniecierpliwił się w końcu prezes.
RADA 1
- Kluczowe znaczenie ma to, o jakich świadczeniach rozmawiamy – przeszedł do sedna sprawy doradca. – Musimy też rozstrzygnąć, jakie przesłanki uzyskania przychodu mają decydujące znaczenie.
- Świadczymy usługi i sprzedajemy towary – pośpiesznie wyjaśnił prezes. – Czy to wystarczy?
- Chyba musimy jednak trochę więcej opowiedzieć panu Jakubowi – odezwała się księgowa.
- Tak, zdecydowanie to za mało informacji. Znam specyfikę firmy, bo współpracujemy od lat, i domyślam się, że towary sprzedajecie na takich warunkach, że dostarczacie je do klientów – odpowiedział doradca. - Główna księgowa i prezes zgodnie potwierdzili skinieniem głowy. - Zasadniczo ma to kluczowe znaczenie, ale...
- ...ale to nie koniec – dokończył za doradcę prezes.
- Tak, pytanie, czy faktycznie decyduje moment wydania towaru, czy jednak inna przesłanka.
- Na przykład... - zastanowiła się pani Bożena.
- Na przykład moment wcześniej otrzymanej zapłaty lub wystawiona faktura.
- To zaliczka też jest przychodem – zaniepokoił się prezes.
RADA 2
- Zaliczka nie – wyjaśnił doradca – ale zapłata definitywna już tak.
- Czyli musimy jeszcze pod tym kątem weryfikować – westchnęła księgowa.
- Przy usługach też tak jest? – głośno zastanawiał się prezes.
- Zasadniczo tak, ale nie przy okresowych – doradca się domyślił, do czego zmierza prezes. – Jeżeli chodzi o usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, to wcześniejsza zapłata nie ma znaczenia. Tutaj jednak czasami przychód może powstać z końcem roku podatkowego. Dlatego właśnie musimy podzielić usługi na okresowe oraz pozostałe, a wśród okresowych wydzielić te, dla których w danym roku nie postał jeszcze przychód.
- Strasznie to skomplikowane – westchnął tym razem prezes.
- Zaraz wszystko to sobie odniesiemy do konkretnych przepisów - uspokoił doradca podatkowy.
● ETAP I
Ustalenie, które regulacje należy zastosować
- Właśnie, panie Jakubie, jak to jest z tymi naszymi usługami – niecierpliwiła się główna księgowa.
- Musimy wskazać zasadę ogólną i wyjątek od niej, który będzie nas interesował przy niektórych usługach świadczonych przez państwa firmę.
- Zasadą jest opodatkowanie w momencie wykonania usługi albo wydania towaru – wykazał się znajomością przepisów prezes.
RADA 3
- Tak, ale... – zawiesił głos doradca – ...nie później niż w momencie uregulowania zapłaty lub wystawienia faktury.
- Czyli faktura również – zastanowił się prezes. – To po co w takim razie przy usługach serwisowych wystawiamy faktury zaraz na początku okresu rozliczeniowego – pytanie było wyraźnie skierowane do głównej księgowej. – Przez to wcześniej płacimy podatek.
- Nie tym razem – doradca wybawił panią Bożenę z opresji. - Usługi serwisowe, które wasza firma świadczy, są wykonywane w okresach rozliczeniowych, a dla takich...
- ...wcześniejsza zapłata i wystawiona faktura są bez znaczenia – księgowa weszła w słowo doradcy, kończąc jego wypowiedź z wyraźną ulgą w głosie.
- Tak właśnie jest – przytaknął doradca.
- Czyli jednym słowem moment wystawienia faktury jest ważny przy dostawie towarów i przy świadczeniu niektórych usług, a przy usługach okresowych decyduje koniec okresu rozliczeniowego – podsumował prezes.
RADA 4
- Tak, ale przy świadczeniach okresowych, dla których w danym roku w ogóle nie powstał przychód podatkowy, należy rozpoznać go nie później niż na koniec roku – odpowiedział pan Jakub.
- No tak – westchnął prezes – ustawodawca dba o to, by nie było zbyt łatwo.
● ETAP I
Zdefiniowanie momentu uzyskania przychodu
- Czyli musimy teraz dopasować nasze świadczenia do takich metod – zastanowiła się księgowa.
- Tak, w pierwszej kolejności rozwiążę problem dostaw – triumfalnie stwierdził doradca. – Z tego, co przez lata naszej współpracy zdążyłem się zorientować, jeżeli towar dowozicie do klienta lub wysyłacie PKP, to w momencie jego wysyłki wystawiana jest faktura.
- Właśnie – przytaknęła księgowa – i albo fakturę wiezie nasz kierowca, albo wysyłamy elektronicznie, zwłaszcza przy wysyłce koleją.
- To tutaj sprawa jest jasna. Przychód powstaje w dacie wystawienia faktury.
- Czyli cała tego rodzaju sprzedaż zafakturowana w grudniu będzie przychodem grudnia, bez względu na to, czy towar dojechał jeszcze w 2015 czy już w 2016 roku – zastanowił się prezes.
- Tak właśnie – potwierdził doradca.
- Czyli płacimy podatek nawet od niedostarczonych towarów – rozważania prezesa szły w niebezpiecznym kierunku.
- Andrzej, nie przesadzaj – księgowa przecięła myśl prezesa. – Gdybyśmy chcieli zweryfikować, co dojechało, a co jeszcze nie, to byśmy zamknęli rok w czerwcu.
- Racja, kiedyś już myśleliśmy o fakturowaniu po dostawie – przypomniał sobie prezes.
- Tak, był taki temat – potwierdził doradca. – To było przed 2014 rokiem, bo wówczas nie powinniśmy wystawiać faktury przed dostawą, a i wykazanie przychodu według tej metody, która dzisiaj nawiązuje do faktury i jest właściwa, było obarczone dużym ryzykiem. Szczęśliwie dzisiaj mamy to już za sobą, bo fakturę można legalnie wystawić wcześniej.
- Czyli problem dostaw towarów mamy z głowy – ucieszyła się księgowa.
- Powiem więcej, nie tylko dostaw towarów, lecz także świadczenia usług innych niż rozliczane w okresach rozliczeniowych.
- No tak, tutaj też faktura przed usługą wyznaczy moment uzyskania przychodu.
- A co z tymi zapłatami? – zastanowił się prezes.
- Niestety, musimy zbadać ich charakter, ale z tego, co pamiętam, to ewentualnie przyjmujecie zaliczki, a na resztę jest kredyt kupiecki – doradca pochwalił się dobrą pamięcią.
- Zapłaty z góry chcemy tylko w wyjątkowych przypadkach, w których klient miał problemy z terminowymi płatnościami – stwierdził prezes.
- Czyli z łatwością wychwycimy takich klientów – ucieszyła się księgowa.
RADA 5
- Więc pozostaną tylko usługi okresowe – przeszedł do kolejnego etapu doradca – ale interesują nas tylko te rozpoczęte w tym roku, dla których nie było jeszcze końca okresu rozliczeniowego, albo jakieś z bardzo długim okresem świadczenia. Dla innych koniec roku jest całkowicie neutralny, w tym dla usług wykonywanych w czasie, ale niebędących okresowymi.
- To takich nie mamy dużo – księgowa była wyraźnie zadowolona.
- Najdłuższe okresy rozliczeniowe to trzy miesiące, wystarczy więc, że wyszukasz te rozpoczęte od października, i z łatwością z takich wyłuskasz te, dla których na koniec roku musimy rozpoznać przychód – poinstruował podwładną prezes.
● ETAP I
Rozliczenie kosztów do przychodu
- No tak, tylko do tych przychodów musimy jeszcze dopasować koszty – zastanowiła się księgowa.
- Tak. Jeżeli chodzi o koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w 2015 roku, to należy dążyć do tego, aby większość z nich była poniesione jeszcze do 2015 roku. To pozwoli na ich uwzględnienie w rozliczeniu za ten rok – wskazał doradca.
- Właśnie tutaj mamy problem, bo nasz duży dostawca rokrocznie spóźnia się z fakturami – prezes zwrócił uwagę na zagadnienie, o którym wcześniej dyskutowali z księgową.
- Nawet nie tyle spóźniają się z fakturami – sprostowała księgowa – tylko wystawiają je 15 stycznia, czyli w terminie, ale dla nas to już za późno, bo mu zamykamy rok do 10 stycznia.
- A czy znacie takie koszty co do kwoty? – dopytywał doradca.
- Tak. Co do złotówki - przytaknęła księgowa.
RADA 6
- W takim razie jest możliwość rozliczenia takich kosztów nawet niezafakturowanych – doradca miał przygotowaną odpowiedź. – Ważne, byście pokazali takie kwoty jako konkretne zobowiązanie.
- To by nam rozwiązało wiele problemów – ucieszyła się księgowa.
RADA 7
- Trzeba tylko pamiętać o przeniesieniu na nowy rok kosztów związanych z przychodami przyszłego roku – przypomniał doradca. – Jeżeli przychód nie powstaje w tym roku, to i koszty do niego przypisane muszą być przeniesione na kolejny rok. Przy czym nie dotyczy to wynagrodzeń pracowniczych wypłaconych w terminie.
- Ma to swoje zalety – stwierdził prezes. – Przynajmniej wynagrodzenia za grudzień wejdą w koszty tego roku.
- Tak, ale takie koszty musimy wyłączyć z kosztów bezpośrednich, by zaliczyć do kosztów tego roku. To jest dodatkowa praca – westchnęła pani Bożena.
- Ale rozumiem, że wiemy już, jak rozliczyć przychody na koniec roku i przypisane do nich koszty – podsumował prezes.
1. RADA PRAWNIKA
Wyznaczenie momentu uzyskania przychodu
Dla wyznaczenia momentu uzyskania przychodu podatkowego niezbędne jest ustalenie, jakiego rodzaju świadczenia podatnik wykonuje i jakie przesłanki decydują o momencie uzyskania przychodu. Zatem przed przystąpieniem do wyznaczania momentu uzyskania przychodu z tytułu realizowanej działalności należy sklasyfikować odpowiednio świadczenia jako dostawy towarów, zbycia praw i świadczenie usług. Dodatkowo usługi należy podzielić na te, które podlegają rozliczeniu w okresach rozliczeniowych i pozostałe. Z kolei z dostaw towarów należy wyodrębnić dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu. Jest to ważne, gdyż dla usług wykonywanych w okresach rozliczeniowych oraz dla dostawy energii i gazu prawodawca wprowadził szczególną metodę identyfikacji momentu uzyskania przychodu.
2. RADA PRAWNIKA
Charakter wcześniejszej zapłaty
Otrzymując zapłatę przed wykonaniem świadczenia, należy ustalić, jaki jest jej charakter. Od tego, czy jest to zapłata definitywna ceny, czy tylko wpłata zabezpieczająca wykonanie świadczenia, zależy to, czy moment jej otrzymania będzie jednocześnie momentem uzyskania przychodu.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z jednej strony uregulowanie zapłaty przed wykonaniem świadczenie wyznacza – według ustawodawcy – moment uzyskania przychodu, z drugiej pobrane wpłaty i zarachowane należności na poczet dostaw i usług, które będą wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie stanowią w ogóle przychodu. Zatem konieczne jest rozstrzygnięcie takiego konfliktu. Obecnie dominuje wykładnia, według której decydujące znaczenie ma charakter zapłaty: jeżeli jest ona definitywna, czyli stanowi należność będącą zapłatą ceny (płatność z góry w całości lub w części – otrzymawszy zapłatę podatnik nie może wycofać się ze świadczenia, a i nabywca nie otrzyma zwrotu zapłaconej kwoty), to wraz z otrzymaną płatnością podatnik uzyskuje przychód podatkowy. „(...) Konieczne jest więc ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 935/07).
W konsekwencji w każdym przypadku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, jaki jest charakter wpłaty, a to pozwoli na ustalenie, czy zapłata otrzymana przed wykonaniem świadczenia wyznacza przychód podatkowy, czy też nie.
3. RADA PRAWNIKA
Przychód w momencie otrzymania faktury
Nie tylko wpłata definitywna przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru może zdefiniować datę aktywacji przychodu. Taki skutek implikuje również wystawienie faktury, przy czym skutku takiego nie wywołuje faktura zaliczkowa (tj. dotycząca otrzymanej lub żądanej zapłaty), a jedynie faktury dotyczące samej sprzedaży. Podkreślić bowiem trzeba, że począwszy od 1 stycznia 2014 r. – inaczej niż to było przed tym dniem – podatnik może wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż jeszcze przed jej wykonaniem. Zasadniczo faktura taka musi być wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem świadczenia (tylko w wyjątkowych sytuacjach może to być jeszcze wcześniej).
Dzięki temu od 2014 roku znacznie szersze zastosowanie ma regulacja wskazująca na to, że podatnik uzyskuje przychód nie później niż z momentem wystawienia faktury. Oznacza to, że jeżeli nawet podatnik jeszcze nie zrealizował dostawy lub usługi, ale już ją zafakturował (zafakturował świadczenie, a nie wpłatę na poczet ceny za nie), to winien rozpoznać przychód już w dacie faktury.
Jest to szczególnie ważne w tych wszystkich przypadkach, w których np. towar jest wysyłany do kontrahenta, dostawca nie może lub nie próbuje ustalić precyzyjnej daty doręczenia, ale już wcześniej, w dniu wysyłki albo jeszcze wcześniej (z zachowaniem warunku 30 dni), wystawia fakturę. Obecnie, ponad wszelką wątpliwość, podatnik musi rozpoznać przychód jeszcze przed wydaniem towaru (ale z zastrzeżeniem sytuacji jak w radzie 4).
4. RADA PRAWNIKA
Świadczenia w okresach rozliczeniowych
Wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty nie ma żadnego wpływu na moment uzyskania przychodu w przypadku świadczeń wykonywanych w okresach rozliczeniowych. Dlatego właśnie ważne jest to, aby podatnik dokładnie zweryfikował sposób świadczenia usługi.
Identyfikując zasady wyznaczania momentu uzyskania przychodu prawodawca zastrzegł, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Co ważne, jest to regulacja o charakterze szczególnym wobec ogólnej zasady, a zatem wyłączająca jej stosowanie.
W efekcie przy identyfikacji momentu uzyskania przychodu z tytułu wykonania takich świadczeń całkowicie bez znaczenia jest to, kiedy podatnik wystawił fakturę czy otrzymał zapłatę (również definitywną).
Trzeba jednak pamiętać, że dla zastosowania takiej metody nie wystarczy, aby usługa miała charakter ciągły. Niezbędne jest jej rozliczanie w okresach rozliczeniowych.
5. RADA PRAWNIKA
Usługi nieukończone na koniec roku
Zakończenie roku jest bez znaczenia dla nieukończonych usług innych niż okresowe oraz dla świadczeń okresowych, dla których w danym roku powstał już przychód podatkowy. Wbrew temu, co wydaje się niektórym podatnikom, w żadnej regulacji podatkowej nie odnajdziemy takiej, która w sposób bezpośredni wiązałaby moment uzyskania przychodu podatkowego z końcem roku. W efekcie jeżeli dla danych usług czy dostaw towarów data przychodu wyznaczana byłaby według ogólnej zasady, wówczas brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby podatnik w sposób sztuczny, statystyczny przypisywał jego część do roku, w którym dana czynność jest wykonywana, ale nie została jeszcze ukończona, a pozostałą część w roku jej realizacji. Powinność taka może powstać u podatnika z tytułu realizacji usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, z tytułu której w danym roku nie powstał jeszcze przychód podatkowy. W takiej sytuacji podatnik winien nie później niż na koniec roku (a dokładniej nie rzadziej niż raz w roku) rozpoznać przychód podatkowy z tytułu jej wykonania. W praktyce oznacza to konieczność proporcjonalnego przyporządkowania części planowanego przychodu do danego roku, w którym podatnik jeszcze nie aktywował przychodu podatkowego.
6. RADA PRAWNIKA
Moment poniesienia kosztów bezpośrednich
Poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania przychodu koszty bezpośrednie, tj. powiązane z konkretnymi przychodami, stanowią koszty tego roku. Na zasadzie wyjątku można w ten sposób rozliczyć również koszty niezafakturowane, ale pod warunkiem, że nie są księgowane jako rezerwy ani rozliczenia międzyokresowe bierne.
Ustawodawca wskazuje, że koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dodatkowo zaznacza, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Zatem moment poniesienia jest istotny również dla kosztów bezpośrednich. Jest to szczególnie ważne, gdy podatnik sporządza sprawozdanie za rok podatkowy zaraz na początku kolejnego roku. Wówczas bowiem niejednokrotnie okazuje się, że duża część kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami takiego roku musi być przeniesiona na kolejny rok. Takiemu przesunięciu sprzyja również to, że od 2014 roku sprzedawca może legalnie zafakturować sprzedaż nawet do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania świadczenia.
Jednak w niektórych przypadkach podatnik może rozliczyć koszt (ponieść go), nawet nie posiadając jeszcze faktury potwierdzającej taki zakup.
Przypomnieć trzeba, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W praktyce funkcjonuje wykładnia, wedle której sam brak faktury potwierdzającej wydatek nie wyłącza go automatycznie z puli kosztów podatkowych. Najważniejsze jest to, by wydatek wypełniał warunki materialne pozwalające na zaliczenie go do kosztów. To oznacza, że jeżeli wydatek jest celowy i niewyłączony z kosztów w sposób bezpośredni przez prawodawcę, może być kosztem nawet wtedy, gdy nie został udokumentowany fakturą. Oczywiście zaznaczyć należy, że aby w takiej sytuacji podatnik posiadał prawo do zaliczenia wydatku do kosztów, musi udowodnić jego poniesienie w inny sposób niż za pomocą dowodu księgowego. Oznacza to, że wydatek taki winien być potwierdzony za pomocą innych dowodów, nawet takich, które w sposób pośredni, ale w pełni wiarygodny potwierdzają poniesienie go przez podatnika.
Poprawność takiego, ukształtowanego przez praktykę, rozwiązania potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (większość z nich). Jako przykład można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1646/95.
Na gruncie takiej wykładni należy stwierdzić, że nawet jeżeli podatnik nie posiada (często jeszcze nie posiada) faktury, może ponieść koszt w znaczeniu podatkowym jeszcze przed dniem sporządzenia sprawozdania i uwzględnić go w kosztach roku uzyskania przychodu. Ważne przy tym jest to, by podatnik potrafił ustalić rzeczywistą i ostateczną wysokość kosztu, oraz by zaksięgował go jako zobowiązanie, a nie jako rezerwę lub rozliczenia międzyokresowe bierne. Wykładnia taka została potwierdzona np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., nr IPPB5/423-629/09-2/AJ.
7. RADA PRAWNIKA
Wynagrodzenia to koszt w miesiącu, za który są należne
Niestety, z kosztów bezpośrednich należy wyłączyć wynagrodzenia pracowników wypłacone w terminie.
Zaznaczyć trzeba, że prawodawca nie precyzuje, które koszty winny być sklasyfikowane jako bezpośrednio związane z przychodami. Do tej kategorii mogą być zaliczone wynagrodzenia pracownicze. Jednak dla należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT– czyli ze stosunku pracy - oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy wprowadzony został szczególny sposób aktywacji w czasie. takiego zgodnie z nim tego rodzaju wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli pracodawca wypłaca miesięczne wynagrodzenia pracownicze w ustalonym w ramach stosunku pracy terminie, to stanowi ono jego koszt podatkowy zawsze w miesiącu, za który jest należne.
Podobnie szczególne regulacje mają zastosowanie wobec części składek na ubezpieczenia opłacane przez pracodawców od świadczeń, o których mowa powyżej.
Ustawodawca zastosował do tego rodzaju kosztów szczególne rozwiązanie fiskalne, bez znaczenia więc jest, czy wydatek taki stanowi koszt o charakterze bezpośrednim, czy pośrednim (patrz np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r., nr ILPB3/423-982/10-4/KS): „Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT [dop. red.] daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, nie można do tego rodzaju wydatków zastosować postanowień art. 15 ust. 4-4e ustawy”. ©?
PODSUMOWANIE
Przełom lat podatkowych stanowi dla podatników gorący okres. Jest to szczególnie ciężki czas dla tych przedsiębiorców, którzy mają rok podatkowy zrównany z kalendarzowym, a jednocześnie właściciel narzuca im konieczność szybkiego zakończenia rozliczeń danego roku. Dla dużej grupy osób zawodowo związanych z rozliczeniami fiskalnymi to okres weryfikacji przychodów i kosztów danego roku. Kluczowe znaczenie w takiej sytuacji ma odpowiednie sklasyfikowanie konkretnych świadczeń i, poprzez trafne zastosowanie regulacji podatkowych, prawidłowe alokowanie przychodów w odpowiednim roku.
Bardzo często tylko niewielkie różnice w stanie faktycznym mogą przesądzić, że przychód z tytułu wykonania jednego świadczenia rozpoznamy w starym, a z drugiego w nowym roku.Do takich przychodów musimy przyporządkować koszty, a to w pierwszej kolejności oznacza konieczność ustalenia, które z nich są bezpośrednio, a które tylko pośrednio powiązane z przychodami. Dodatkowo musimy pamiętać o niespodziankach, jakie przygotował nam ustawodawca, takich jak szczególne traktowanie wybranych kosztów (wynagrodzenia pracownicze). Jak już to wszystko ustalimy, pozostaje sporządzenie zeznania za 2015 rok i wejście w rozliczenia 2016 roku.
Na razie zaś pozostaje życzyć trafnej analizy, spokojnych rozliczeń z fiskusem i Wesołych Świąt.
Podstawa prawna
Art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4e, ust. 4g, ust. 4h ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).