Subskrybuj nas na Youtube
Deweloperzy często ponoszą koszty budowy przyłączy do inwestycji czy dostępu do dróg publicznych. Wydatki te mogą zaliczyć do kosztów.
Inwestycja deweloperska jest przedsięwzięciem bardzo kapitałochłonnym. Jej realizacja wiąże się nie tylko ze wzniesieniem samego budynku, ale również z zapewnieniem dostępu do drogi publicznej i wyposażeniem budynku w media. Dla rentowności całego przedsięwzięcia istotny jest też czas realizacji. Aby go skrócić, przedsiębiorcy niejednokrotnie ponoszą nakłady na rzecz infrastruktury drogowej czy przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej. Następnie infrastruktura ta jest przekazywana na rzecz gminy lub operatora sieci. Przekazanie następuje najczęściej bezpłatnie lub za symboliczną opłatą (sprzedaż za przysłowiową złotówkę). I tu pojawiają się wątpliwości, czy poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Definicja kosztu
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Definicja kosztów podatkowych odwołuje się zarówno do przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych. Aby dany wydatek był kosztem uzyskania przychodu, istotne jest łączne spełnienie przesłanek pozytywnych i niewystąpienie przesłanek negatywnych. Dokonując analizy przepisu, należy stwierdzić, iż dany wydatek jest kosztem, pod warunkiem że:
● został poniesiony przez podatnika,
● ma charakter definitywny (przez co rozumie się niepodleganie zwrotowi),
● ma związek z osiąganymi przychodami lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
● znajduje się poza katalogiem kosztów wymienionych wprost jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Z definicji ustawowej wynika, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków konieczne jest badanie ich celowości w kontekście związku z osiąganiem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Przy dokonaniu oceny celowości poniesienia danego wydatku nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego skutku w postaci osiągnięcia konkretnego przychodu. Związek pomiędzy wydatkiem a przychodem może być również pośredni. Najistotniejsze jest to, aby poniesienie wydatku było rozpatrywane w kontekście racjonalności działania podatnika oraz zaistnienia chociażby potencjalnego wpływu wydatku na możliwość osiągnięcia przychodu.
Drugą kategorią wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów są te, które zostały poniesione w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. Regułę tę należy interpretować w ten sposób, że poniesienie konkretnego wydatku ma zapobiec poniesieniu strat czy też wręcz likwidacji źródła przychodów.
Celem nie jest darmowe oddanie
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Należy się zastanowić, czy jeśli gmina lub operator sieci nie są zainteresowani odkupem nakładów na infrastrukturę, można mówić o dokonaniu darowizny.
Z kolei w myśl art. 888 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) „przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”. Dla darowizny istotne jest to, aby przysporzenie po stronie obdarowanego powstało kosztem darczyńcy. Dodatkowo uszczuplenie majątku darczyńcy powinno mieć charakter nieodpłatny i nieekwiwalentny.
W przypadku nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy czy też innego podmiotu infrastruktury nie ma podstaw do twierdzenia, że dochodzi do darowizny na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Celem działania dewelopera nie jest obdarowanie drugiego podmiotu, a deweloper jak najbardziej uzyskuje świadczenia wzajemne. [przykład]
Gmina lub też inny podmiot, przejmując infrastrukturę, zobowiązuje się do świadczenia wzajemnego. Jest ono związane z utrzymaniem właściwego stanu infrastruktury lub zaopatrzeniem nieruchomości w odpowiednie media. Odnosi się to zarówno do dewelopera, jak i każdorazowego właściciela inwestycji. Warto też zauważyć, że działania podmiotu przejmującego infrastrukturę są również niejednokrotnie nakierowane na pomoc przy jej realizacji. Może być ona związana chociażby z udostępnieniem gruntu pod wykonanie infrastruktury. Nie jest rzadkością, że gmina udostępnia grunty pod budowę infrastruktury drogowej oraz pomaga w dopełnieniu formalności związanych z procesem inwestycyjnym.
Pogląd co do wystąpienia ekwiwalentności świadczeń jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo zgodnie z orzecznictwem przyłącza do sieci wodociągowej nie stanowią obiektów kompletnych, co wskazuje na to, że przy ich przekazaniu nie wchodzi w rachubę darowizna, bo konieczne jest ponoszenie dalszych kosztów (wyroki NSA z 15 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1205/97, i z 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Ka 1836/98). W podobnym tonie wypowiadają się również organy podatkowe. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 stycznia 2012 r. (nr ILPB3/ 423-481/11-4/MM) stwierdził, że stanowisko podatnika jest prawidłowe i nieodpłatne przekazanie infrastruktury nie jest darowizną.
Za darmo lub za złotówkę
W przypadku sprzedaży dochodzi do transakcji pomiędzy deweloperem a podmiotem kupującym infrastrukturę lub nakłady na infrastrukturę. Po stronie dewelopera jako sprzedawcy powstaje przychód z tytułu transakcji. Deweloper ponosi również koszty związane z osiągniętym przychodem. Są nimi wydatki poniesione na realizację infrastruktury. Pomimo braku współmierności do osiągniętego przychodu, mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zarówno w przypadku przekazania bezpłatnego, jak i za złotówkę).
WAŻNE
Wydatki na budowę infrastruktury, która następnie zostanie przekazana gminie (bezpłatnie bądź za symboliczną cenę), stanowią koszty uzyskania przychodów działalności dewelopera
Możliwość taką potwierdzają również organy podatkowe, np. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 4 czerwca 2008 r. (nr ITPB3/423-106a/08/MK). Czytamy w niej: „Odnosząc się do treści wniosku, podkreślić należy, że w przypadku odpłatnego, za symboliczną cenę 1 zł, przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż okoliczność ta warunkuje osiąganie przychodów – ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wynika to m.in. z faktu, że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu”.
W przypadku sprzedaży za złotówkę nie powinno budzić wątpliwości to, że określenie przez dewelopera niskiej kwoty przychodu nie ma negatywnych skutków. Deweloperzy nie są podmiotami powiązanymi z gminą (czy też innymi podmiotami przejmującymi infrastrukturę). Z tego względu do transakcji nie znajdują zastosowania regulacje przewidziane w art. 9a ustawy o CIT dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Również za nieskuteczne należy ocenić ewentualne próby kwestionowania wartości transakcji na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o CIT. Strony transakcji mogą wskazać na wiele okoliczności transakcji sprzedaży uzasadniających kalkulację ceny. Należy wziąć pod uwagę chociażby zobowiązanie strony przejmującej infrastrukturę do przyszłych świadczeń polegających na dostawie mediów czy też utrzymania właściwego stanu infrastruktury drogowej.
Moment rozpoznania kosztów w czasie
Koszty uzyskania przychodów dzieli się na dwie grupy – koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Potrącalność kosztów w czasie jest zależna od ich zaliczenia do jednej z powyższych kategorii. Koszty bezpośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Koszty realizacji infrastruktury można w bezpośredni sposób powiązać z przychodem z tytułu sprzedaży inwestycji deweloperskich, w przypadku gdy dochodzi do bezpłatnego przekazania infrastruktury. Bezpośredni związek ma również miejsce w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży infrastruktury za symboliczną złotówkę.
PRZYKŁAD
Świadczenie wzajemne
Deweloper prowadzi inwestycję mieszkaniową. W jej ramach realizuje sieć dróg wewnętrznych na terenie należącym do dewelopera. Nieruchomość gruntowa, na której realizowana jest inwestycja, ma dostęp do drogi publicznej. Aby połączyć sieć dróg wewnętrznych z drogą publiczną, konieczna jest przebudowa pasa drogi publicznej poprzez wykonanie zatoczek, wjazdów i przebudowę chodników na terenie należącym do zarządcy drogi. Prace te wykonuje deweloper. Są one w całości realizowane poza nieruchomością dewelopera. Poniesione nakłady zostają następnie przekazane na rzecz zarządcy drogi. Zarządca drogi nie ponosi z tego tytułu żadnej płatności, ale jest związany przepisami prawa nakazującymi mu utrzymanie określonego stanu technicznego drogi publicznej. Tym samym koszt budowy infrastruktury poniósł deweloper, ale późniejszy koszt utrzymania ponosi już inny podmiot.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).