Podstawą rozliczenia podatku jest prawidłowo wystawiona faktura. To, że sprzedający ociąga się ze składaniem deklaracji i nie płaci podatku, nie ma znaczenia dla uprawnień nabywcy
Podatnikowi VAT powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego przy zakupie towarów nawet wówczas, gdy fakturę wystawił podmiot, który w świetle przepisów mógł zostać uznany za nieistniejący, chyba że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT. Tak uznał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C 277/14).
Pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego
Trybunał rozpatrywał pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów unijnych w zakresie VAT. Zostało ono skierowane w związku ze sporem toczącym się między spółką PPUH Stehcemp a dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi i dotyczyło odmowy przyznania PPUH Stehcemp prawa do odliczenia VAT. Pytającym był Naczelny Sąd Administracyjny.
Chodziło o wykładnię dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.Urz. L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23) zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z maja 2002 r. (Dz.Urz. z 2002 r. L 128, s. 41 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358), zwanej szóstą dyrektywą.
Prawidłowa dokumentacja
W 2004 r. spółka PPUH Stehcemp zakupiła olej napędowy, który wykorzystywała w swojej działalności. Faktury na zakup tego paliwa zostały wystawione przez Finnet sp. z o.o., a PPUH Stehcemp dokonała odliczenia VAT naliczonego. Jednak w wyniku kontroli organ podatkowy decyzją z kwietnia 2012 r. odmówił prawa do odliczenia VAT, gdyż faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Oznaczało to, że spółka miała pokryć zaległy VAT. Ponieważ nie zgadzała się z tą decyzją, odwołała się od niej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał decyzję w mocy, gdyż – jak argumentował – wedle kryteriów określonych w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać Finnet za podmiot nieistniejący, który nie mógł dokonać dostaw towarów.
Zarzuty wobec zbywcy
Izba ustaliła, że Finnet nie był zarejestrowany do celów VAT, nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatków. Ponadto nie ogłaszał rocznych sprawozdań finansowych i nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nieruchomość wskazana w rejestrze handlowym jako siedziba była zdewastowana w stopniu uniemożliwiającym prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a wszelkie próby kontaktu z osobami wpisanymi do rejestru nie przyniosły rezultatu.
PPUH Stehcemp wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarga została oddalona, gdyż jak podkreślono, Finnet był podmiotem nieistniejącym w momencie dokonywania transakcji, a PPUH Stehcemp nie dochowała należytej staranności – nie upewniła się bowiem, czy transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa.
PPUH Stehcemp wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Twierdziła, że sprzeczne z zasadą neutralności VAT jest pozbawianie prawa do odliczenia podatnika, który działał w dobrej wierze. Utrzymywała, że otrzymała od Finnetu dokumenty rejestracyjne potwierdzające, że spółka ta działała legalnie.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się do trybunału z pytaniami prejudycjalnymi. Chodziło o ustalenie, czy w tej sytuacji faktycznie można było mówić o dostawie towarów, a także czy podatnik może odliczyć VAT, gdy faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku.
Zdaniem trybunału
Trybunał zaznaczył, że formalne przesłanki prawa do odliczenia VAT wynikają z art. 18 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy, zgodnie z którym podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy. Na podstawie art. 22 ust. 3 lit. b dyrektywy faktura powinna wyraźnie wymieniać: numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów.
W tym przypadku, jak zaznaczył trybunał, PPUH Stehcemp ma status podatnika, faktycznie otrzymała dany towar (co widnieje na fakturach Finnetu) i za niego zapłaciła, a także wykorzystała ten towar na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji.
Analizując sytuację Finnetu, trybunał uznał, że stopień dewastacji nieruchomości, gdzie zarejestrowana była siedziba Finnetu, nie oznacza, że należy automatycznie wykluczyć możliwość prowadzenia działalności. Może być ona bowiem prowadzona w innym miejscu niż siedziba spółki, zważywszy na okoliczności dostaw paliwa. Także brak możliwości skontaktowania się z Finnetem lub z osobą wpisaną do rejestru w późniejszym lub wcześniejszym czasie nie pozwala automatycznie uznać, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.
I chociaż art. 22 ust. 1 lit. a dyrektywy stanowi, że podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zaprzestanie działalności, to takie zgłoszenie w ocenie trybunału nie powinno stanowić dodatkowego warunku wymaganego dla przyznania statusu podatnika. Status ten zdaniem trybunału nie może zależeć od przestrzegania obowiązków podatnika wynikających z art. 22 ust. 4 i 5 – złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty VAT. A tym bardziej od obowiązku ogłaszania sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż paliwa.
Także uchybienie zgłoszenia rozpoczęcia działalności przez dostawcę nie może podważać prawa do odliczenia VAT naliczonego u odbiorcy. Istotne jest tylko to, czy faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy, a zwłaszcza konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju towarów.
W tym przypadku faktury wskazywały w szczególności rodzaj dostarczonych towarów i kwotę VAT należnego, a także nazwę spółki Finnet, jej numer identyfikacji podatkowej i adres jej siedziby. Nie można zatem uznać, że Finnet nie miał statusu podatnika, a tym samym odmówić spółce PPUH Stehcemp prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Fakt, że Finnet nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie wyklucza, że doszło do dostawy tych towarów, o ile zostały faktycznie przekazane PPUH Stehcemp, która wykorzystała je do celów opodatkowanych transakcji.
Ponadto PPUH Stehcemp faktycznie zapłaciła VAT od dostaw paliwa. Zatem zdaniem trybunału kwestia, czy dostawca towarów zapłacił VAT należny od tych transakcji, czy go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego.
Prawo podatnika
Zdaniem trybunału zgodnie z przepisami szóstej dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów, nawet wówczas gdy faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był zarejestrowany do celów VAT, nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatków. Nie będzie to możliwe wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT. ©?
TRZY PYTANIA DO EKSPERTA
To prawo, a nie fiskus, określa, jak nabywca powinien weryfikować rzetelność sprzedawcy
Czy wydany wyrok można nazwać przełomowym? Czy polski fiskus często stosuje takie uzasadnienie, kwestionując prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego? Jaka jest skala tego zjawiska?
Nie ma wątpliwości, że podmioty wyłudzające VAT nie działają w granicach prawa, tym bardziej VAT-owskiego. Stąd obiektywna trudność organów kontrolnych w identyfikacji tych podmiotów i skutecznego zobowiązania ich do płacenia podatku. Dokonują one transakcji i znikają, nie płacąc podatku. Jednak oszust zawsze potrzebuje realnie działającego podmiotu do wyłudzenia podatku.
Z tego względu w wielu przypadkach organ podatkowy kieruje swoje kroki do nabywcy i weryfikuje zasadność prawa do odliczenia VAT po jego stronie. To często ostatnia deska ratunku dla uchronienia budżetu przed zmniejszeniem wpływów. Nie oznacza to jednak, że nabywca w każdym przypadku jest podmiotem świadomie współdziałającym z oszustem. Wspomniany wyrok jest o tyle przełomowy, że racjonalizuje żądania organów kontrolnych potwierdzenia przez nabywcę działania w dobrej wierze i z należytą starannością.
Istnieje jakaś granica weryfikacji przez nabywcę rzetelności sprzedawcy. I ta granica musi ściśle korelować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa. Co więcej, wydane przez Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnięcie oznacza również, że nabywca towarów nie musi traktować każdego sprzedawcy jako potencjalnego oszusta, lecz dokonywać oceny w sposób, w jaki to robi, prowadząc działalność gospodarczą.
Jakie wnioski z tego wyroku powinien wysnuć polski fiskus? Czy może być konieczna zmiana art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT?
Aby zachować zgodność z rozstrzygnięciem TSUE, może się okazać konieczne doprecyzowanie przesłanek odmowy prawa do odliczenia. W szczególności wskazania, że odmowa prawa do odliczenia jest możliwa, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywa towary lub usługi od podmiotu nieistniejącego, czyli wprowadzenie rozwiązań prawnych zbliżonych do funkcjonującej od dwóch lat odpowiedzialności solidarnej.
Możliwe jest także pozostawienie obecnego brzmienia przepisów i ich interpretacja w zgodzie z prawem unijnym, czyli uwzględnieniem stanu wiedzy nabywcy o możliwości wyłudzenia podatku przez dostawcę.
Podatnicy, którzy byli w podobnej sytuacji jak PPUH Stehcemp, mogą się teraz ubiegać o zwrot nienależnie – jak się okazuje – zapłaconego podatku. Czy dotyczy to wszystkich, czy są jakieś ograniczenia, np. przedawnienie sprawy. W jaki sposób odzyskać VAT?
Co do zasady tak – podatnicy mogą się ubiegać o zwrot zapłaconego podatku wynikającego z decyzji wydanej przez organ podatkowy. Właściwą drogą postępowania w tym przypadku jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania, jeżeli mamy do czynienia z decyzją ostateczną.
Wznowienie postępowania pozwoli w przypadku zaakceptowania takiego wniosku i przedstawionej argumentacji opartej na orzeczeniu TSUE, na uchylenie wcześniejszej decyzji, z której wynikała konieczność zapłaty podatku. Co istotne, podatnik powinien złożyć wniosek o wznowienie postępowania w ciągu miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przekroczenie tego terminu skutecznie pozbawi podatnika możliwości uzyskania zwrotu zapłaconego w przeszłości podatku.
OPINIA EKSPERTA
Omawiany wyrok jest istotny dla podatników, którym organy podatkowe i kontroli skarbowej zakwestionowały prawo do odliczenia z uwagi na ustalenia, że dostawca towaru był podmiotem nieistniejącym. W wydawanych decyzjach organy przeważnie ograniczają się do wykazania, że dostawca podatnika lub nawet podmiot na wcześniejszym etapie obrotu był podmiotem nieistniejącym. Uznają, że jest to wystarczająca przesłanka do odmowy prawa do odliczenia. Nie próbują nawet wykazać, że podatnik wiedział, iż dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym. TSUE w tym wyroku stwierdził, że taka praktyka jest nieprawidłowa. Konieczne jest bowiem wykazanie, iż w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, ów podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym.
Ponadto należy wskazać, że trybunał uznał, iż przepisy dyrektywy VAT sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący. Tym przepisem był już nieobowiązujący par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r., którego odpowiednikiem jest obecnie art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT. Stwierdza on, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Zatem obecnie organy nie powinny wydawać decyzji, wykazując jedynie na podstawie tego przepisu, że dostawca podatnika był podmiotem nieistniejącym. Konieczne jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku. Ustawodawca powinien dostosować brzmienie tego przepisu do wyroku TSUE.
Warto dodać, że wyroki trybunału nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie, jak wyroki sądów administracyjnych w Polsce, ale powinny być uwzględniane w porządku prawnym państw członkowskich. Zatem podatnicy mogą się powoływać na omawiany wyrok TSUE zarówno przed organem prowadzącym postępowanie, jak i przed sądami administracyjnymi.
Podstawa prawna
Rozporządzenie ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 97, poz. 970).
