Subskrybuj nas na Youtube
Zapisz się na newsletter
Przewrotnym tytułem z zapożyczeniem z dzieła Jurgena Habermasa warto odnieść się do wprowadzanej do polskiego systemu prawa zasady określanej jako in dubio pro tributario. Jej ostateczną treść w ustawie podpisanej pod koniec urzędowania przez prezydenta Bronisława Komorowskiego prawodawca ustalił jako: „Niedajace się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.
Warto odnieść się do takiego brzmienia wprowadzanej klauzuli od strony teorii wykładni prawa. W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę na rzecz fundamentalną. Oto prawodawca dopuścił czy też przyznał, że tekst aktu normatywnego może być wieloznaczny, i to w gałęzi prawa, podobnie jak w prawie karnym, określanej mianem prawa granic. Co prawda mówi się o przepisie, a nie o normie, ale od słynnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 1992 r. w polskim systemie prawa przyjęło się, że jeden przepis może wyrażać albo jedną regułę zachowania się adresata w danych okolicznościach, albo stanowić podstawę do jej rekonstrukcji wespół z innymi przepisami. Od czasu Wielkiej Rewolucji Francuskiej w europejskiej kulturze prawnej, co do zasady i w największym uproszczeniu, racjonalność prawodawcy definiuje się właśnie jako założenie, że tworzy on przepisy jasno określone, a system prawa jest wewnętrznie niesprzeczny i spójny treściowo. To, że tak nie jest, a tworzone prawo jest często niejasne i niespójne, wiadomo od dawna.
Ale ocena taka należy do interpretatora (przede wszystkim do organów państwa stosujących przepisy), musi więc być zawsze należycie argumentowana i w konsekwencji wieloznaczność redukowana jest przez zaaprobowane w danym porządku prawnym reguły wykładni prawa. Działa to trochę tak, że zakłada się, iż prawodawca wie, czego chce, ale to interpretator jest niedoskonaly i za pomocą wykładni musi dotrzeć do tego właściwego znaczenia prawa. Dla wtajemniczonych można tylko dodać, że w tej kwestii istnieje interesująca zbieżność w założeniach filozofii ius naturale i grupy filozofii prawa pozytywnego.
A zatem wprowadzając omawianą klauzulę, prawodawca przyznaje, że przepisy, które wyprodukował, wcale jednoznaczne nie są. Dlatego tak istotne jest rozróżnienie kwestii przepisu i normy. Innymi słowy uświadomienie sobie, że redakcja tekstu prawnego co do precyzji semantycznej i syntetycznej jest nie tylko podatna na różne interpretacje (to wszyscy wiemy), ale że sama w sobie może być (jest) wieloznaczna. Można tylko przewrotnie dodać, że ocenę, jak ma się klauzula in dubio pro tributario do wymogu rzetelnej legislacji od strony kwestii określoności przepisów prawa należałoby pozostawić do oceny Trybunału Konstytucyjnego. Klauzula, w przyjętym brzmieniu, może być zresztą uznana za stojącą w sprzeczności z zasadą określoności przepisów prawa przez proste wnioskowanie a maiore ad minus w odmianie negatywnej: skoro zabronione jest tworzenie przepisów wieloznacznych, to zabronione jest wprowadzanie do systemu prawa reguły, która de facto taki stan sankcjonuje.
Dlatego też zasady w analogicznym rozumieniu nigdy nie przyjęto w prawie karnym, gdyż dopuszczałaby ona założenie, że prawodawca tworzy „byle jaki” tekst normatywny, a organy stosowania prawa mają sobie dookreślić regułę na potrzeby danego przypadku (niejako ad casum). Trudno więc ocenić, czy mamy jeszcze do czynienia z założeniami europejskiej kultury prawnej w wersji braku odesłania do kazuistycznego tworzenia prawa tym razem przez tworzenie odesłań dla interpretatora. Warto też podkreślić, że zasada taka stanowi furtkę do różnych interpretacji, bowiem inne znaczenia tekstu prawnego mogą być korzystne dla różnych podatników w różnych stanach faktycznych.
Podatnicy więc na pierwszy rzut oka mogą się cieszyć (już zwraca się uwagę, że dziwnym trafem klauzula obejmie tylko te podmioty prawa podatkowego, naruszając być może zasadę równego traktowania), bo gdy organ stwierdzi albo gdy podatnik wykaże, że tekst jest niejasny (np. podając różne orzeczenia sądów administracyjnych na tę samą kwestię podatkową, a o to stosunkowo nietrudno), organ będzie musiał przyjąć alternatywę znaczeniowo korzystną dla tego podmiotu.
Czy jednak aby na pewno? Prawodawca sam niweluje korzystne aspekty tej zasady (niezależnie od wszystkich jej mankamentów), poprzez wprowadzenie kwantyfikatora, że nie wszystkie wątpliwości interpretacyjne podlegają takiemu obowiązkowi, ale tylko takie, które „nie dają się usunąć”. W praktyce organ zawsze ma obowiązek tak wykładać przepis, by był on jednoznaczny, zatem w tym zakresie przepis wprowadza normę pustą. Bo organ stosowania prawa musi dążyć do tego, by podstawa treściowa decyzji stosowania prawa (w tym przypadku podatkowego) była pozbawiona wątpliwości interpretacyjnych.
Powtarzam więc tezę z poprzedniego felietonu („O micie klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika”, Prawnik z 22 maja 2015 r.), że w praktyce organów administracji podatkowej klauzula w przyjętym brzmieniu albo nic nie pomoże – bo nic nie zmieni – albo zgoła zaszkodzi (z powodu lakoniczności uzasadnień decyzji). W dodatku nie dość, że jest najwyraźniej niekonstytucyjna, może być odczytana jako taka, która podważa podstawy hierarchiczności i określoności systemu prawa.
Prawodawca sam niweluje korzystne aspekty tej zasady poprzez wprowadzenie kwantyfikatora, że nie wszystkie wątpliwości interpretacyjne podlegają takiemu obowiązkowi, ale tylko takie, które „nie dają się usunąć”.
