System ten pozwala na udostępnianie na korzystnych warunkach krótkoterminowego finansowania członkom grupy. Polega na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności. Rozrachunki te ujmowane są w ewidencji na tzw. kontach nettingowych.
Dziennik Gazeta Prawna
Dziennik Gazeta Prawna
Reklama
Wzajemne rozrachunki między kontrahentami stanowią trwały element obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym także i w Polsce, coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Jednym z takich mechanizmów są rozliczenia nettingowe (clearingowe).

Reklama
Netting (określany zamiennie clearingiem) należy do umów nienazwanych, których treść kształtowana jest na podstawie art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej k.c.). Mają do niego zastosowanie również przepisy regulujące kompensatę wierzytelności (art. 498 k.c.).
Netting jest bezgotówkową, zinstytucjonalizowaną formą rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowaną w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy (clearingowy) działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka (zwana praktyką transakcji kompensacyjnych) wykorzystywana jest głównie w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 października 2011 r., nr ILPB4/423-236/11-2/ŁM).
Netting, znajdujący zastosowanie w rozliczeniach wewnątrzkorporacyjnych, oznacza wspólny system płatniczy podmiotów wchodzących w skład określonej grupy kapitałowej, w ramach którego ma miejsce rozliczenie finansowe pod postacią potrącenia wzajemnych rozrachunków, określonych w jednej walucie. Polega on na wzajemnym kompensowaniu wpływów i wydatków, ustalaniu pozycji netto dla każdej waluty i dla każdego objętego badaniem okresu. Rozliczenia w ramach nettingu realizowane są poprzez wyrównywanie sald rozrachunków między podmiotami powiązanymi. Netting może być stosowany do zarządzania ryzykiem walutowym w grupie podmiotów prowadzących rozliczenia w tych samych walutach. Celem kompensowania wzajemnych rozrachunków w systemie nettingowym jest naturalne ograniczenie częstotliwości handlu walutą oraz łączenie wielu mniejszych transakcji w tej samej walucie, na taki sam termin w jedną większą transakcję (redukcja przepływów kapitałowych między członkami grupy do wartości netto), co w konsekwencji pozwala ograniczyć koszty transakcyjne związane z rzeczywistym transferem waluty oraz przyczynia się do poprawy warunków wymiany walutowej i optymalizacji wykorzystania zasobów pieniężnych grupy kapitałowej.
System nettingu charakteryzuje się następującymi cechami:
● obejmuje minimum dwa podmioty w ramach grupy kapitałowej, będące wobec siebie zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami,
● wierzytelności są wymagalne w dniu dokonania kompensaty,
● kompensowane wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej.
Korzyści
W ramach systemu nettingowego większość rozliczeń między poszczególnymi członkami grupy dokonywana jest bezgotówkowo, w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Stąd system ten pozwala na zmniejszenie liczby faktycznych przelewów, a tym samym prowizji z tego tytułu. Netting gwarantuje także optymalne wykorzystywanie zasobów finansowych grupy kapitałowej poprzez udostępnianie na korzystnych warunkach krótkoterminowego finansowania jej członkom, zajmującym ujemną pozycję finansową netto i niedokonującym natychmiastowego rozliczenia. Korzyści wynikają również z ograniczenia kosztów transakcyjnych (opłat i prowizji pobieranych z tytułu np. weryfikacji zdolności kredytowej). Ponadto w sytuacji, gdy dany członek grupy dysponuje wieloma rachunkami, na których wykazuje salda ujemne (oraz inne z saldami dodatnimi), odsetki naliczane są na podstawie zbilansowanego salda zadłużenia, tzn. sumy sald dodatnich i ujemnych na rachunkach.
Rachunki
Członkowie grupy kapitałowej posiadają dla celów realizacji operacji nettingowych wirtualne rachunki bankowe, służące wyłącznie do ustalania pozycji finansowej netto w oparciu o informacje dotyczące wierzytelności poszczególnych uczestników grupy. Po dokonaniu potrącenia wierzytelności, realizowane są fizyczne transfery środków pieniężnych, z wykorzystaniem faktycznych rachunków bankowych, prowadzonych w walucie krajowej lub obcej. Przy czym wszystkie płatności dokonywane są przez uczestników systemu na rachunek lub z rachunku podmiotu dokonującego rozliczeń. Zdarza się również, że podmioty biorące udział w realizacji transakcji nettingowych nie posiadają rachunków walutowych, nawet wtedy, gdy wzajemne wierzytelności nominowane są w walutach obcych. Wówczas, po kompensacie, należności lub zobowiązania netto wyrażone w walucie obcej przeliczane są na walutę krajową danego uczestnika systemu według ustalonego kursu, tak aby otrzymał on kwotę nadwyżki lub dokonał przelewu zobowiązania netto w swojej walucie krajowej.
Opodatkowanie
Na gruncie prawa podatkowego o systemie nettingowym można mówić w kontekście przychodów podatkowych z tytułu dodatnich różnic kursowych oraz kosztów podatkowych z tytułu ujemnych różnic kursowych.
Różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych, wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Generalnie stanowią one konsekwencję wahań kursów (cen jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez NBP, a faktycznymi, najczęściej bankowymi, kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji między kursami walut, mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2013 r., nr IPPB5/423-1077/12-3/IŚ).
W myśl art. 15a ust. 2 pkt 1–3 i ust. 3 pkt 1–3 ustawy o CIT różnice kursowe powstają w sytuacji, gdy między ostatnim dniem roboczym, poprzedzającym dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (dniem wpływu środków pieniężnych w walucie obcej), a dniem otrzymania przychodu lub zapłaty (w tym także kompensaty nettingowej) zobowiązania, pojawiają się różne kursy walutowe. Zatem z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy równocześnie:
● dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
● realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
Na gruncie podatkowym różnice kursowe powstają wyłącznie przy ostatecznym rozliczeniu pozycji walutowej (należności lub zobowiązania). Podatkowe różnice kursowe – co do zasady – mają charakter kasowy, co oznacza, że ujmowane są w przychodach (różnice dodatnie) lub kosztach uzyskania przychodów (różnice ujemne) w momencie ich realizacji, czyli w przypadku tzw. różnic kursowych transakcyjnych (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT) w dniu dokonania/otrzymania zapłaty (uregulowania należności), bądź w przypadku różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 3 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT) – w dniu wypływu waluty.
Podatkowa metoda obliczania różnic kursowych jest natomiast obojętna na różnice kursowe powstające w wyniku wyceny na dzień bilansowy pozycji aktywów i pasywów, wyrażonych w walucie obcej, czyli tzw. różnice kursowe niezrealizowane. W przypadku kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych w ramach rozliczenia nettingowego, jako faktycznie zastosowany kurs waluty, uwzględniany przy kalkulacji przychodu (kosztu) w dniu otrzymania (dokonania) zapłaty, należy przyjąć wskazany kurs grupowy (stały kurs umowny uzgodniony między uczestnikami w ramach przyjętego systemu rozliczeń nettingowych), mając równocześnie na uwadze obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 ustawy o CIT. Zatem jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy, odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu walutowego, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określa ten kurs na podstawie kursów walut ogłaszanych przez NBP.
W metodzie podatkowej istotne znaczenie dla wartości powstających różnic ma kurs, po jakim zostanie wyceniona waluta wpływająca na konto oraz kolejność rozchodu waluty. Opisana w art. 15a ust. 8 ustawy o CIT zasada kolejności rozchodowania waluty oznacza pełną spójność zasad rachunkowych i podatkowych. Najczęściej przyjmowaną kolejnością rozchodu waluty jest metoda FIFO (ang. first in, first out; metoda ceny najwcześniejszej) lub średniej ważonej (por. art. 34 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości).
Uwzględnienia wymaga też to, że na podmiotach uczestniczących w transakcjach nettingowych może ciążyć obowiązek sporządzania dokumentacji w zakresie cen transferowych (art. 9a ustawy o CIT). Obowiązek ten obejmuje bowiem transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy albo rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych świadczeń przekracza ustawowy limit.
Transakcje zabezpieczające kurs waluty
Różnice kursowe w rachunku podatkowym powstają w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych, dlatego też, jeżeli w związku z dokonywanymi transakcjami dochodzi do przepływu własnej waluty obcej, to w podatku dochodowym mogą powstać różnice kursowe. Mogą zatem postać różnice kursowe od własnych środków walutowych. W przypadku kontraktów terminowych dotyczących walut obcych różnice kursowe w rozumieniu podatku dochodowego mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu, według faktycznie zastosowanych kursów waluty, z uwzględnieniem przepisów art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.
Różnica powstała między kursem nettingu a gwarantowanym kursem forward będzie efektywna podatkowo i powinna zostać uwzględniona w przychodach i kosztach podatkowych na zasadach ogólnych.
Prawo bilansowe
Rozrachunki powstałe między podmiotami wchodzącymi w skład grupy ujmowane są w ewidencji księgowej (niezależnie od wewnętrznej księgowości poszczególnych podmiotów) na tzw. kontach nettingowych. Dokonywane są na nich wielostronne kompensaty wierzytelności każdego z tych podmiotów względem innych jednostek grupy. W efekcie saldo na koncie nettingowym – po potrąceniu – wykazuje stan rozrachunków każdego podmiotu w kwocie netto.
Kompensatę wzajemnych wierzytelności należy zaksięgować:
● Wn/Ma konto Rozrachunki z odbiorcami,
● Ma/Wn konto Rozrachunki z dostawcami.
Jeżeli wierzyciel zwiększył wierzytelność o odsetki, co nastąpiło w korespondencji z kontem Odpisy aktualizujące rozrachunki, wówczas ich realizacja wymaga dokonania zapisu:
● Wn konto Odpisy aktualizujące rozrachunki,
● Ma konto Przychody finansowe.
Jak działa
Działanie systemu nettingowego można podzielić na trzy etapy obejmujące:
1. Zgłoszenie podmiotowi dokonującemu rozliczeń (może nim być jeden z uczestników systemu lub niezależny bank) stanów wierzytelności między członkami grupy:
2. Ustalenie pozycji finansowej netto wszystkich podmiotów w grupie:
1: 120 tys. zł – 90 tys. zł – 20 tys. zł = 10 tys. zł
2: 90 tys. zł + 110 tys. zł – 120 tys. zł – 140 tys. zł = – 60 tys. zł
3: 20 tys. zł + 140 tys. zł– 110 tys. zł = 50 tys. zł
3. Przelew wierzytelności netto na rachunek bankowy podmiotu dokonującego rozliczeń oraz ich regulacja z tego rachunku:

PRZYKŁAD

Wierzytelności
Podmiot 1 ma wobec podmiotu 2 należność w wysokości 120 tys. zł oraz zobowiązanie w wysokości 90 tys. zł. Na podstawie zawartej umowy nettingowej dokonano kompensaty wzajemnych rozrachunków do wysokości 90 tys. zł. Podmiot 1 księguje kompensatę wierzytelności z podmiotem 2:
● strona Wn konta Rozrachunki z dostawcami 90 000 zł,
● strona Ma konta Rozrachunki z odbiorcami 90 000 zł.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).