Subskrybuj nas na Youtube
Przykładów, w których mogłaby mieć zastosowanie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jest wiele. Pytanie tylko, czy organy i sądy faktycznie uznają za konieczne, by po nią sięgnąć
/>
/>
Nowa zasada wejdzie do ordynacji podatkowej już od stycznia 2016 r. w brzmieniu: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.
– Nie ma obaw, że będzie to martwy przepis, chociaż nie należy się spodziewać, że dywagacje na temat niejasności prawa staną się chlebem powszednim w podatkowych sporach – przewiduje prof. Bogumił Brzeziński, kierownik Katedry Prawa Finansów Publicznych UMK w Toruniu oraz Katedry Prawa Finansowego UJ. Wskazuje, że zdecydowana większość problemów interpretacyjnych daje się ostatecznie rozwiązać w drodze wykładni (językowej, funkcjonalnej, systemowej – przyp. red.). Dlatego – zdaniem prof. Brzezińskiego – sięganie po zasadę in dubio będzie ostatecznością.
Część ekspertów przekonuje jednak, że klauzula może się okazać martwym przepisem. Organy podatkowe mają obowiązek precyzyjnie ustalić w postępowaniu podatkowym stan faktyczny oraz stan prawny, stosując odpowiednie zasady interpretacji – przypomina Piotr Leonarski, starszy konsultant w Crido Taxand. Dlatego – jego zdaniem – na etapie postępowania podatkowego nie będą się pojawiać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.
Konrad Piłat, doradca podatkowy w KNDP, nie wyklucza natomiast, że mogą się one pojawiać na etapie sądowym. Świadczą o tym dotychczasowe wnioski składów orzekających o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz pytania prejudycjalne kierowane do Trybunału Sprawiedliwości UE. To oznacza jednak – według eksperta – że po wejściu w życie zasady in dubio pro tributario sędziowie będą mieli dylemat: zadać pytanie poszerzonemu składowi NSA, czy rozstrzygnąć spór na korzyść podatnika.
– Nie sposób dziś przesądzić, na co się zdecydują – stwierdza Konrad Piłat.
Michał Roszkowski, partner w Accreo, uważa, że nowa klauzula będzie stosowana dopiero wtedy, gdy mimo prób żadna z przyjętych metod wykładni nie da jednoznacznego wyniku. Przykładem jest definicja budowli dla celów podatku od nieruchomości – wskazuje ekspert. Dziś trudno ustalić, co nią jest, a wątpliwości dotyczą nawet obiektów wymienionych wprost w katalogu budowli (np. obiektów liniowych). – Wadliwość konstrukcji tego przepisu jest podręcznikowym przykładem, jak nie należy tworzyć norm prawnych – uważa ekspert.
Bardziej sceptycznie widzi to Mirosław Siwiński z Kancelarii prof. W. Modzelewskiego. Jego zdaniem nie jest pewne, czy nawet w tak ewidentnym przypadku wątpliwości będą rozstrzygane na korzyść podatnika. – Zawsze będzie można powiedzieć, że dany obiekt budowlany mieści się w definicji budowli z uwagi na swoje cechy budowlane – stwierdza.
W VAT
Zdaniem Mirosława Siwińskiego sądy nie będą stosować zasady in dubio pro tributario także przy rozstrzyganiu sporów w zakresie odliczania VAT. Chodzi bowiem głównie o wykładnię pojęcia „należytej staranności”, które nie jest zdefiniowane wprost w przepisach.
– Obecnie cała linia orzecznicza polskich sądów, służąca ominięciu korzystnych wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, opiera się na wykładni tego pojęcia – zauważa ekspert. I przewiduje, że tak pozostanie.
Stosowanie zasady in dubio pro tributario może być też bardzo trudne w odniesieniu do VAT od sprzedaży nieruchomości. Jak zauważa Konrad Piłat, w tym samym stanie faktycznym dla jednego podatnika korzystniejsze będzie 23 proc. VAT (gdy nabywca ma prawo odliczenia), a dla innego bardziej opłacalne może być zwolnienie (np. gdy kupującym jest instytucja finansowa). – Jeśli wziąć to wszystko pod uwagę, to może się okazać, że stosowanie zasady in dubio pro tributario będzie w praktyce bardzo trudne – obawia się ekspert.
W akcyzie
Izabela Prokofi, menedżer w kancelarii Ożóg Tomczykowski, wskazuje na kolejny przykład wątpliwości – w zakresie przepisów akcyzowych. – Wzmożone ostatnio kontrole dotyczące akcyzy od wyrobów alkoholowych pokazują, że przepisy ustawy o tym podatku są obecnie rozstrzygane na niekorzyść podatników. W ocenie urzędników celnych ich indywidualne doznania smakowe i węchowe mogą zmieniać kwalifikację wyrobów, bez względu na obowiązujące przepisy i normy techniczne, a co za tym idzie, zwiększać stawkę podatku – zauważa ekspertka. Należy mieć nadzieję, że wprowadzenie zasady in dubio pro tributario ukróci takie praktyki – uważa ekspertka.
PIT i CIT
Eksperci liczą też na to, że w praktyce zasada in dubio znajdzie zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów. Od tego bowiem, czy wydatek jest związany z przychodem, jego zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, zależy to, czy można go zaliczyć do kosztów podatkowych. Jednak według Mirosława Siwińskiego organy podatkowe i sądy zawsze będą mogły uznać, że określone wydatki nie są związane z przychodem, bo „racjonalnie” i „według doświadczenia życiowego” (oczywiście w rozumieniu organów i niektórych sądów) nie służą osiągnięciu przychodu.
Większość problemów interpretacyjnych daje się rozwiązać w drodze wykładni
Wątpliwości konstytucyjne
Podczas prac w Sejmie przedstawiciele Ministerstwa Finansów zwracali uwagę, że prezydencka wersja klauzuli (ta, która została ostatecznie uchwalona), może być niekonstytucyjna. Zasada in dubio pro tributario nie powinna bowiem dotyczyć jedynie podatników, lecz także płatników i inkasentów oraz osób trzecich.
Wprawdzie przepis w finalnym brzmieniu odnosi się tylko do podatników, ale – zdaniem prof. Bogumiła Brzezińskiego – będzie go można zastosować w drodze analogii również do płatnika, inkasenta i innych osób. Słowo „tributarius” jest bowiem rozumiane jako osoba, na której ciążą obowiązki wynikające z prawa podatkowego, chodzi więc nie tylko o podatnika. – Jeśli zatem przepis da się wyłożyć zgodnie z wartościami i zasadami konstytucyjnymi, to nie powinien być on uznany za niekonstytucyjny – uważa prof. Brzeziński.
Klauzula nie może zastąpić myślenia
Uważam, że uchwalenie klauzuli to wyraz niewiary w potęgę ludzkiego rozumu. Sytuacja „nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego” w ogóle nie może mieć miejsca, jeśli założyć, że nie chodzi tu o błąd intelektualny (czyli kiepski aparat intelektualny interpretatora), czy też jakość przyjmowanej przez interpretatora koncepcji wykładni.
Moim zdaniem klauzula zakoduje u polskiego prawodawcy zły nawyk myślenia – nie musimy dbać o to, by stanowić przepisy w sposób nienaganny z punktu widzenia techniki legislacyjnej, nie musimy też respektować w treści prawa podatkowego założeń, które leżą u podstaw porządku konstytucyjnego, bo nasze zaniedbania rozgrzesza i usprawiedliwia przecież zasada in dubio pro tributario.
Pełna treść rozmowy z prof. Andrzejem Gomułowiczem – w jutrzejszym wydaniu DGP
