Subskrybuj nas na Youtube
Nowy wspólnik spółki z o.o. chce wnieść w zamian za obejmowane udziały umowę najmu. Chodzi o prawo najmu nieruchomości, którą wynajmuje przez pięć lat. Czy jest to możliwe? Jak to zdarzenie ująć w księgach spółki otrzymującej taki aport?
/>
/>
Przywykliśmy do tego, że w zamian za udziały są wnoszone aktywa materialne lub finansowe (środki trwałe, towary, pieniądze) albo przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tymczasem na podstawie analiz orzeczeń sądowych można stwierdzić, że także umowy najmu i dzierżawy posiadają zdolność aportową. Jednak zawsze należy przeanalizować konkretną sytuację i postanowienia umowy najmu lub dzierżawy oraz umowę spółki.
Sądy o konkretnych przypadkach
Orzecznictwo sądowe zawsze odnosi się do konkretnych sytuacji, np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I ACa 1382/11, uchwała SN z 26 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 32/91, OSNC nr 1/1992, poz. 7 czy uchwała Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 21/93, Lex nr 5679.
Sądy podkreślają, że każdy aport powinien się charakteryzować zbywalnością oraz wymierną wartością pieniężną. W przypadku umów najmu czy dzierżawy kwestie zbywalności strony mogą uregulować w umowach. Jest jednak problem z określeniem wartości takich umów. Poza tym trzeba pamiętać, że są to umowy odpłatne, a zatem podmiot otrzymujący taką umowę aportem jest zobowiązany do zapłaty czynszu.
Istotne kwestie
W niektórych sytuacjach należy się zastanowić, czy zdolność aportową posiada umowa najmu, czy tylko wybrane prawa z niej wynikające, np. prawo do podnajmu lub wierzytelności najemcy w stosunku do wynajmującego. Jest to istotne z punktu widzenia tego, że kapitał zakładowy jest formą zabezpieczenia wierzycieli. Jak jednak wynika z wskazanych wyżej orzeczeń, prawa do korzystania z nieruchomości przy odpowiednim brzmieniu umowy najmu zawartej na czas określony, jeśli są możliwe do wycenienia ze względu na wysokość czynszu w stosunku do wysokości rynkowej i okres amortyzacji, mogą stanowić aport w spółce z o.o.
Sytuacja wydaje się prostsza w przypadku umów dzierżawy, które z zasady charakteryzują się możliwością czerpania pożytków z samych nieruchomości. Mają one zatem taką samą wartość aportową jak prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które nie budzą zdziwienia jako przedmiot aportu.
Jednak także wierzytelności najemcy – jako prawa majątkowe posiadające wartość ekonomiczną – mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego. W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z wniesieniem konstytutywnym.
Jeśli najemca lokalu wnosi jako wkład uprawnienia do używania tego lokalu, konieczne jest uzyskanie zgody jego właściciela. Jeżeli zgoda taka nie wynika z treści umowy najmu, co rzadko ma miejsce, należałoby wyrazić zgodę na piśmie. Z uwagi na bezwzględny charakter prawa własności czynność wnoszenia wkładu do spółki cywilnej przez osobę uprawnioną jedynie z umowy zobowiązującej, dokonywana bez wiedzy właściciela lub też wbrew jego woli, może być przez niego podważana. Trzeba też dodać, że oprócz osób, których uprawnienia wywodzą się ze stosunków obligacyjnych, wniesienia do spółki rzeczy (nieruchomości lub jej części) tylko do używania (zgodnie z art. 862 kodeksu cywilnego zdanie drugie) może zawsze dokonać właściciel nieruchomości bez uzyskiwania od kogokolwiek zgody.
Sposób ujęcia
A zatem należy ustalić wartość godziwą takiego prawa do najmu i po szczegółowej analizie zapisów umowy ująć je jako:
● wartości niematerialne i prawne – jeśli jednostka będzie wykorzystywała je na własne potrzeby, [przykład 1]
● inwestycje w wartości niematerialne i prawne – jeśli jednostka będzie te prawa wykorzystywała poza swoją podstawową działalnością operacyjną, np. firma produkcyjna będzie taką nieruchomość podnajmowała. [przykład 2]
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości wartości niematerialne i prawne to m.in. prawa majątkowe, które będą wykorzystywane na potrzeby działalności operacyjnej jednostki przez okres co najmniej 12 miesięcy.
Jeśli umowa spółki ogranicza najem jedynie do możliwości płacenia niższego czynszu to należałoby je ująć jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. Spółka nie ma bowiem w tej sytuacji możliwości wykorzystania takiego prawa w swojej działalności.
VAT
Pamiętać należy, że czynności wnoszenia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Czynność wniesienia aportu powinna być udokumentowana przez wnoszącego fakturą wystawioną na podmiot, do którego jest on wnoszony (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Wskazać należy, że podatnicy nie mają obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Mimo to, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, muszą oni wystawić fakturę na żądanie nabywcy towaru lub usługi, w terminach określonych w art. 106i ust. 6 ustawy.
Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r., nr IPTPP2/443-883/13-4/KW: „(...) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.
Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawa do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść”.
PRZYKŁAD 1
Wartości niematerialne i prawne
Nowy wspólnik (spółka z o.o.) w zamian za udziały w innej spółce z o.o. o wartości 50 000 zł wnosi prawo do najmu nieruchomości, której jest właścicielem. Spółka będzie mogła przez 10 lat korzystać z tej nieruchomości i płacić miesięcznie czynsz niższy o 500 zł od rynkowego. Wartość prawa ustalono na kwotę 60 000 zł. Postanowiono, że spółka zwróci wspólnikowi VAT.
Objaśnienia:
1. Podwyższenie kapitału zakładowego o 50 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki – właściciel, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego;
2. Wniesienie wkładu przez wspólnika 60 000 zł na podstawie faktury VAT:
a) strona Wn konta Wartości niematerialne i prawne – inne kwota 60 000 zł;
b) strona Wn konta VAT naliczony kwota 13 800 zł;
c) strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – właściciel kwota 73 800 zł;
3. Rozliczenie nadwyżki wartości godziwej wkładu nad wartością nominalną udziałów kwota 10 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki – właściciel, strona Ma konta Kapitał zapasowy;
4. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy kwota 50 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki – z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, strona Ma konta Kapitał zakładowy;
5. Wb zwrot wspólnikowi VAT kwota 13 800 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki – właściciel, strona Ma konta Rachunek bankowy;
6. Naliczenie rocznego odpisu amortyzacyjnego 6000 zł (60 000 zł : 10 lat): strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych.
PRZYKŁAD 2
Inwestycja
Nowy wspólnik (osoba fizyczna) w zamian za udziały o wartości 20 000 zł wnosi prawo do najmu nieruchomości, którą wynajmuje przez 5 lat. Uzyskał zgodę właściciela nieruchomości na wniesienie prawa najmu do spółki. Umowa najmu przewiduje możliwość podnajmowania lokalu. Spółka będzie mogła przez 5 lat korzystać z tej nieruchomości i płacić miesięcznie czynsz 500 zł. Według szacunków zarządu spółki i wnoszącego aport zawarcie umowy podnajmu przyniosłoby spółce przychody w okresie 5 lat w wysokości 45 000 zł.
Objaśnienia:
1. Podwyższenie kapitału zakładowego o 20 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki – właściciel, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego;
2. Wniesienie wkładu przez wspólnika kwota 45 000 zł: strona Wn konta Inwestycje w wartości niematerialne i prawne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – właściciel;
3. Rozliczenie nadwyżki wartości godziwej wkładu nad wartością nominalną udziałów kwota 25 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki – właściciel, strona Ma konta Kapitał zapasowy;
4. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy kwota 20 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki – z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, strona Ma konta Kapitał zakładowy;
5. Naliczenie rocznego odpisu amortyzacyjnego 9000 zł (45 000 zł : 5 lat): strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 539).
