W świetle nowego wyroku NSA firmy nie należy zmuszać do zmian w przychodach i kosztach z poprzednich lat, jeśli zdarzenie miało miejsce w danym roku. Może zmieni się restrykcyjne podejście organów
Od kilku lat organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmniejszenie przychodów należy dokonać korekty przychodów za okres, w którym przychód ten pierwotnie powstał. Analogicznie jeśli następuje zmniejszenie kosztów, to należy je ująć w okresie, w którym koszt został ujęty pierwotnie. Według organów zasadę tę powinni stosować wszyscy podatnicy CIT i PIT niezależnie od tego, czy prowadzą księgi rachunkowe, czy podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zasada ta nie wynika jednak z zasad prowadzenia rachunkowości zgodnych z ustawą o rachunkowości czy MSR/MSSF.
Według prawa bilansowego
W świetle przepisów prawa bilansowego skorygowanie wyniku finansowego dotyczącego lat poprzednich jest bowiem uzależnione od wielu czynników.
Najpierw należy ustalić, czy zdarzenie gospodarcze będące przyczyną korekty zaistniało w bieżącym okresie i czy istniało prawdopodobieństwo jego zaistnienia już w dniu zawarcia umowy. Jeśli kontrahenci zawierając umowę, postanowili, że możliwy jest bezwarunkowy zwrot towarów w przyszłym roku, to ten fakt przemawia za skorygowaniem sprawozdania. Jeśli zwrot jest wynikiem ujawnionych wad ukrytych, skonta czy rabatu – niekoniecznie.
Potem należy ustalić, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone, czy jeszcze nie. Jeśli zostało już sporządzone, to trzeba rozważyć, czy zostało już zatwierdzone przez właściwy organ. Dopiero po udzieleniu odpowiedzi na te pytania należy przeanalizować kwestię istotności skutków tego zdarzenia.
Jeśli np. dostawca udzielił skonta odbiorcy w związku z wcześniejszą zapłatą za towary sprzedane w poprzednim roku, to skutki tego zdarzenia mogą być ujęte w dacie udzielenia skonta. Dopiero w tym momencie bowiem zaistniała okoliczność powodująca zmniejszenie przychodów. Czyli jeśli skonto dotyczy przychodów z poprzedniego roku, to nie powinniśmy korygować przychodów zeszłorocznych, sprawozdania, tylko skutki tego zdarzenia ująć na bieżąco. Jeżeli zaś kontrahenci zawierając umowę, postanowili, że jeśli odbiorca nie sprzeda towarów w określonym terminie, to będzie miał prawo je zwrócić dostawcy, to takie zdarzenie raczej będzie powodowało konieczność ujęcia jego skutków w poprzednim roku. Jeśli skutki takiego zdarzenia nie będą znaczące, a sprawozdanie zostało już sporządzone, to zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości powinniśmy je ująć w dacie zwrotu towarów. Podobnie wyjaśnione to zostało w części 6 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 (Dz.Urz. Min. Fin. z 2015 r. poz. 6).
Jeśli zdarzenie zaistniało już po zatwierdzeniu sprawozdania, to ponieważ jest zakaz zmiany już zatwierdzonego sprawozdania, skutki zmniejszenia przychodów lub kosztów musimy ująć w bieżącym okresie. Przenalizować należy jednak istotność. Jeśli skutki operacji gospodarczej powodują, że sprawozdania za poprzedni rok (lata) nie można uznać za wiernie i rzetelnie odzwierciedlające sytuację majątkową i finansową, to ujmujemy je poprzez pozycję Zysk/Strata z lat ubiegłych – nie oddziałuje ono na bieżący wynik finansowy. Takie sytuacje zdarzają się jednak niesłychanie rzadko, są związane przede wszystkim z nieprawidłowościami przy prowadzeniu ksiąg i sprawozdawczością. W pozostałych przypadkach skutki zdarzenia (zmniejszenie przychodów lub kosztów) należy ująć w bieżącym okresie albo w działalności podstawowej operacyjnej (zmniejszenie przychodów ze sprzedaży lub zmniejszenie odpowiedniej pozycji kosztów wg rodzaju lub kosztów układu kalkulacyjnego) albo jako pozostałe przychody/koszty operacyjne. Wybór zależy od wagi tego zdarzenia dla prezentacji bieżącej działalności jednostki. [ramka]
Co na to sądy
Podobne stanowisko w zakresie podatku dochodowego reprezentują sądy. Przykładem może być np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 955/14), który daje nadzieje na zmiany.
NSA stwierdził w nim, że trudno się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż korekta powinna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że przy przyjęciu takiego założenia w tej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązku zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. NSA wyraźnie wskazał, że minister finansów błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, iż korekta wysokości poniesionego wydatku powinna być zawsze odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej. Analogiczne zagadnienie było już przedmiotem orzecznictwa NSA. Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu dokonania korekty KUP w związku z otrzymaniem dopłaty na środek trwały, od którego dokonano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, NSA w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12, uznał, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT „nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie KUP) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji”. Sąd podkreślił przy tym, że „do czasu otrzymania dopłaty podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych”. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14, oraz z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13, czy z 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 102/13.
Wyroki te są oczywiście wydawane w indywidualnych sprawach, podobnie zresztą jak interpretacje nakazujące korektę wstecz. Jednak liczba wyroków sądowych na korzyść podatników jest wyraźnym sygnałem, że taki sposób postępowania nie jest właściwy. Orzecznictwo daje też nadzieję, że wkrótce restrykcyjne podejście prezentowane w interpretacjach się zmieni i skutki zdarzeń będą mogły nie tylko w rachunkowości być prezentowane zgodnie z treścią ekonomiczną i rzetelnym obrazem sytuacji finansowej jednostki.
Warunki do spełnienia
Zmiana sprawozdania finansowego za poprzedni rok może mieć miejsce tylko w sytuacji:
● gdy nie jest ono jeszcze zatwierdzone, i
● zdarzenie korygujące jest istotne dla prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu działalności jednostki, i
● zaistnienie i skutki takiego zdarzenia można było przewidzieć w chwili zaistnienia zdarzenia pierwotnego.
Powyższe warunki należy rozpatrywać łącznie. Jeśli nie są one spełnione, zmniejszenie przychodów lub kosztów powinno nastąpić w okresie udzielenia/otrzymania rabatu, skonta, otrzymania/dokonania zwrotu towarów, reklamacji itp.
Podstawa prawna
Art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).