Subskrybuj nas na Youtube
Fiskus nie stosuje się do wyroku TK w sprawie nieodpłatnych świadczeń i zakwaterowanie pracownika podczas wyjazdu służbowego w obrębie miejsca pracy traktuje jako przychód. A przecież wtedy korzyść ma pracodawca
/>
W tygodniku Kadry i Płace z 5 marca 2015 r. (DGP nr 44/2015) zwracałem uwagę, że trwa spór o posiłki w podróży służbowej. A wszystko przez to, że urzędy skarbowe zdają się nie zauważać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z lipca ubiegłego roku, który wyjaśnia, kiedy pracownik uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Fiskus nie odróżnia bowiem zwrotu kosztów wyżywienia od wartości wyżywienia zapewnionego pracownikowi i z uporem twierdzi, że jeżeli wartość takiego świadczenia przekroczy kwotę diety, to nadwyżka powinna być opodatkowana. Nie zgadzają się z tym sądy. Jednak to niejedyny przypadek, kiedy fiskus nie bierze pod uwagę wytycznych trybunału. Jak się okazuje, podobnie jest z noclegami pracowników wyjeżdżających służbowo, ale nie będących w klasycznej podróży.
Nie takie oczywiste
W przypadku niektórych stanowisk wyjazdy służbowe są tak typowym elementem świadczenia pracy, że pracodawca zakreśla stałe miejsce jej świadczenia w sposób szerszy niż jedna miejscowość. I jeżeli pracownik porusza się po tak ustalonym miejscu pracy, wyjazd odbywany w interesie pracodawcy nie zawsze musi być sklasyfikowany jako podróż służbowa. Zdarza się, że pracownik odbywający niesłużbową podróż musi służbowo przenocować w miejscu świadczenia pracy.
Pojawia się jednak pytanie: czy wartość noclegu zwiększy przychód pracownika, który należy opodatkować i oskładkować. Odpowiedź nie jest tak oczywista, jak to niekiedy wydaje się fiskusowi. I bynajmniej nie chodzi tutaj o zwolnienie od PIT do 500 zł miesięcznie.
Kiedy ze zwolnieniem
Zacznijmy od tego, że zwolniona od PIT jest wartość świadczeń przekazywanych pracownikowi tytułem zwrotu kosztów podróży służbowej, przy czym zwolnienie takie ma zastosowanie jedynie w ramach limitów przewidzianych w odrębnych przepisach o podróżach służbowych. Dodatkowo zwolnione są świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z tym że do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Cały czas można jednak spotkać się z poglądami, że jeżeli pracownik odbywa podróż niebędącą podróżą służbową, a pracodawca finansuje mu nocleg, w przypadku gdy wartość noclegu przekroczy w miesiącu 500 zł, konieczne będzie naliczenie podatku dochodowego (w trakcie roku zaliczki). Potwierdzają to interpretacje wydane przez urzędy skarbowe. Przykładowo interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2013 r. (nr IPTPB1/415-408/13-2/MD [ramka] oraz interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2014 r. (nr IPPB4/415-274/14-2/JK).
Przy czym trzeba podkreślić, że wartość takiego przychodu, nawet przy świadczeniu poniżej 500 zł, stanowi podstawę naliczania składek odprowadzanych do ZUS. O ile w przypadku podróży służbowej ma zastosowanie wyłączenie z podstawy naliczania składek, o tyle jeżeli chodzi o samo zakwaterowanie, brak jest przepisów analogicznych do tych, które zwalniają przychód od PIT.
Wzbogacenie lub oszczędność
Aby rozważania na temat zasadności zwolnień podatkowo-składkowych miały jakiekolwiek uzasadnienie, po stronie pracownika musi wystąpić przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci noclegu. A o takim powinniśmy mówić jedynie wówczas, gdy po stronie pracownika wystąpiła rzeczywista korzyść determinowana tym, że wzbogacił się lub zaoszczędził. Bardzo wyraźnie zostało to wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13, OTK-A 2013/4/48).
O wzbogaceniu ani o zaoszczędzeniu nie może być mowy, gdy pracownik odbywa podróż wyłącznie w interesie pracodawcy, a ten zapewnił mu w trakcie takiego wyjazdu nocleg. Podkreślić trzeba, że nie chodzi tutaj o wypłatę określonej kwoty w pieniądzu tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika. Bez znaczenia przy tym jest to, czy zakup usługi noclegowej dokonany był centralnie przez pracodawcę, nocleg zapewniał kontrahent, czy pracownik kupił usługę, działając w imieniu i na rzecz pracodawcy (czyli faktura jest wystawiona na pracodawcę). Istotne jest bowiem to, że pracownik nie otrzymał pieniędzy, a nocując w miejscu, do którego udał się w podróż, w żaden sposób nie zaoszczędził, bo nie mógł z tego powodu np. wyzbyć się swojego mieszkania, wynająć go na ten czas czy w inny sposób osiągnąć korzyść.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że skoro konieczność odbywania podróży wynika z zakresu obowiązków, potrzeb pracodawcy itp., to de facto również sam obowiązek skorzystania z noclegu, jako determinowany powinnościami pracowniczymi, jest dla pracownika obligatoryjny lub co najmniej zalecany. A to z kolei uzasadnia odwołanie się do uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (LEX nr 1001125), według której (przy tzw. wnioskowaniu z przeciwieństwa) niedopuszczalnym jest, aby świadczenie, z którego odbiorca nie może zrezygnować, generowało po jego stronie przychód.
Absurdalne karanie
Skoro wyjazd i w jego ramach nocleg odbywane są w interesie pracodawcy, wszelkie wydatki z tym związane powinny obciążać zatrudniającego. To on ma zapewnić pracownikowi odpowiednie warunki pracy, nie żądając przy tym, aby ten w jakikolwiek sposób partycypował w takich obciążeniach. Tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2629/11 (LEX nr 1170769). [ramka]
Skoro więc pracownik ma mieć zapewnione przez pracodawcę warunki do efektywnego świadczenia pracy, to absurdem byłoby jednocześnie karanie dodatkowymi obciążeniami fiskalnymi nie tylko pracownika, lecz także samego pracodawcy za to tylko, że ten staje na wysokości zadania i prawidłowo realizuje swoje obowiązki.
Ponadto nie sposób oprzeć się wrażeniu, że opodatkowanie i oskładkowanie noclegu pracownika przebywającego służbowo w podróży, która nie spełnia warunków prawa pracy do sklasyfikowania jej jako podróż służbowa, stanowiłoby nierówne traktowanie pracowników przebywających i nieprzebywających w podróży służbowej.
Rzeczywistość jest inna
Mogłoby się wydawać, że po wyroku TK do organów podatkowych dotrze, iż bezzasadnym jest opodatkowywanie pracownikowi świadczenia, które ten otrzymuje wyłącznie na potrzeby świadczonej pracy. Jednak rzeczywistość jest inna. Okazuje się, że nawet uzasadnienie tego wyroku organy mogą próbować interpretować pro fisco na niekorzyść podatników, a nawet kwestionują charakter świadczeń polegających na zapewnieniu pracownikowi noclegu w czasie podróży innej niż delegacja.Potwierdza to interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 października 2014 r.,ILPB2/415-802/14-3/TR. [ramka]
Co więcej, o tym kiedy powstaje przychód mówi również inny fragment wyroku TK, w którym trybunał uznał, że: „Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku”.
Co prawda, we wniosku, na podstawie którego została wydana powyższa interpretacja, płatnik wskazał zarówno na przypadki zwrotu pracownikowi kosztów noclegu, jak i na zapewnienie świadczenia niepieniężnego. Jednak organ podatkowy, co nie jest nowością, nie widzi różnicy pomiędzy świadczeniem pieniężnym a niepieniężnym przekazywanym pracownikowi.
Upowszechnienie się poglądu zaprezentowanego w powyższej interpretacji może prowadzić do pomysłów, które są już tylko o krok od absurdu. Przecież tak jak pracodawca nie ma ustawowego obowiązku zapewniania pracownikowi noclegu, jeżeli ten jest w podróży niebędącej podróżą służbową (z czym polemizowałbym – patrz cytowane wyżej orzeczenie z 18 czerwca 2012 r.), tak nie ma obowiązku nabywać np. prenumeraty prasy fachowej. Czy zatem taka wyznacza przychód pracownika?
Co z ZUS
Wobec tego, że podstawą naliczania składek ZUS jest przychód podatkowy, należy przyjąć, że stwierdzenie, iż świadczenie z tytułu zapewnienia pracownikowi noclegu nie generuje przychodu podatkowego, automatycznie oznacza brak składek.
Gdyby płatnicy i podatnicy złożyli broń, zadowalając się jedynie zwolnieniem w ramach limitu 500 zł dla noclegów, muszą pamiętać, że nawet jeżeli w ramach takiego zwolnienia nie zapłacą podatku, muszą naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne.
WAŻNE
Skoro wyjazd i w jego ramach nocleg są w interesie pracodawcy, wszelkie wydatki z tym związane powinny obciążać zatrudniającego
Przychylne wyroki...
„(...) Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.”
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11 (LEX nr 1170769)
...niekorzystne interpretacje
„(...) skoro Spółka ponosi wydatki za noclegi pracowników przedstawicieli handlowych w związku z ich wyjazdami (niebędącymi podróżami służbowymi) w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, to wartość tego świadczenia (noclegu) – wbrew twierdzeniu Spółki – będzie stanowić dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jednakże będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia – przekraczająca kwotę 500 zł – ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikowi, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2013 r., IPTPB1/415-408/13-2/MD
„(...) Świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.
Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi np.: biurka, (...) a czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu czy wyżywienia w sytuacji, gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu. Pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych czy żywieniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych. (...)
Finansowane przez Wnioskodawcę noclegi pracowników związane z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę stanowią przychód tychże pracowników ze stosunku pracy. (...) w przywołanym w uzupełnieniu wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt TK 7/13, nie wykluczono możliwości powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ale wskazano, że aby mogły powstać, muszą być zindywidualizowane. Świadczy o tym m.in. fragment wyroku, w którym czytamy, że:
● po pierwsze, na tle ogólnych założeń podatku dochodowego, objęcie nim nie tylko świadczeń pieniężnych, ale także innych nieodpłatnych świadczeń spełnianych w naturze, jest zrozumiałe i w pełni racjonalne z punktu widzenia zasady powszechności przedmiotowej opodatkowania,
● po drugie, wobec generalnie otwartego katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) nie powinno budzić zastrzeżeń posłużenie się przez ustawodawcę, przy określaniu przychodu ze stosunku pracy, formułą „inne nieodpłatne świadczenia”.
Odstąpienie przez ustawodawcę od próby skatalogowania świadczeń nieodpłatnych i zastosowanie ogólnego sformułowania jest w pełni uzasadnione ciągłym pojawianiem się nowych postaci świadczeń”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 października 2014 r., ILPB2/415-802/14-3/TR
Podstawa prawna
Art. 11 ust. 1 i art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Art. 18 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 121).
