Jednostka zakończyła inwestycję, w wyniku której powstały dwa obiekty, tj. budynek biurowy oraz magazynowy. Koszty bezpośrednie dotyczące budynku biurowego, ewidencjonowane na koncie „Środki trwałe w budowie” (w analityce: budynek biurowy), wyniosły 105 000 zł.
Z kolei koszty budynku magazynowego ujęte na koncie „Środki trwałe w budowie” (w analityce: budynek magazynowy) stanowiły wartość 75 500 zł. Koszty wspólne obejmujące koszty przygotowania terenu pod budowę, nadzoru, tymczasowego zaplecza budowy jednostka ewidencjonowała na koncie „Koszty wspólne budowy”. Saldo konta to kwota 43 800 zł. Jak rozliczyć koszty pośrednie ponoszone w trakcie inwestycji zmierzającej do wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego, których nie można przyporządkować w ściśle określonych częściach do poszczególnych składników majątku?
ODPOWIEDŹ
Środki trwałe ujmuje się w księgach w wartości początkowej. Taka wartość stanowi podstawę do ustalenia i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W zależności od sposobu ich pozyskania, to znaczy zakupu, otrzymania w formie darowizny lub aportu czy wytworzenia we własnym zakresie, wartość początkowa środka trwałego będzie się różnie kształtować. Środki trwałe pozyskane w drodze zakupu wycenia się według ceny nabycia, a wytworzone we własnym zakresie według kosztu wytworzenia.
Problem pojawia się gdy koszty poniesione są w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wtedy niemożliwe jest precyzyjne i bezpośrednie przyporządkowanie danego kosztu do konkretnego środka lub wartości. Koszty te mogą powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, do których nabycia lub wytworzenia się przyczyniają, w częściach wynikających z proporcji, w jakiej koszty te pozostają w stosunku do wartości tych środków lub wartości. Przepisy o amortyzacji nie regulują sposobu postępowania w takiej sytuacji. Jednak stanowisko organów jest jednoznaczne: nie tylko koszty związane bezpośrednio z inwestycją, lecz także koszty pośrednie warunkujące jej prowadzenie i poniesione do dnia jej zakończenia powiększą wartość początkową tej inwestycji. Chodzi o takie koszty pośrednie, które mogą wiązać się z wytworzeniem więcej niż jednego środka trwałego. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 września 2014 r. nr BPBI/2/423-1113/14/PC podkreślił, że ustalenie (podwyższenie) wartości początkowej środka powinno nastąpić na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków na jego nabycie (wytworzenie/ulepszenie). Jeśli takie przyporządkowanie nie jest możliwe, to dopuszczalne jest stosowanie proporcjonalnego przyporządkowania kosztów (dotyczących wielu środków trwałych) do konkretnego środka. Takie proporcjonalne przyporządkowanie powinno możliwie najpełniej odpowiadać rzeczywiście poniesionym na dany środek trwały (jego ulepszenie) nakładom.
CIT: Obowiązek dokumentacyjny coraz szerszy
CIT: Obowiązek dokumentacyjny coraz szerszy

Zobacz również
Koszty pośrednie (inaczej wspólne) charakteryzują się tym, że nie można ich odnieść bezpośrednio do kosztów wytworzenia poszczególnych obiektów, ponieważ zostały poniesione w ramach jednego przedsięwzięcia w związku z będącymi w budowie kilkoma obiektami. Do takich kosztów zalicza się koszty o charakterze ogólnym, np. mogą to być koszty ekspertyz oraz pomiarów geodezyjnych, przygotowania terenu pod budowę, nadzoru autorskiego.
Wspólne koszty budowy można rozliczać na poszczególne budowane obiekty za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się:
Wn = (Kp × 100) : (Kb1 + Kb2 + ...Kn)
gdzie:
Wn – wskaźnik narzutu kosztów pośrednich,
Kp – suma kosztów pośrednich,
Kb – suma kosztów bezpośrednich wszystkich inwestycji realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia.
Wskaźnik narzutu kosztów pośrednich posłuży do obliczenia całościowego kosztu wytworzenia danego obiektu:
Kw = Kb1 + [(Kb1 × Wn) : 100]
gdzie:
Kw – koszt wytworzenia danego obiektu,
Kb – koszty bezpośrednie danego obiektu.
PRZYKŁAD
Dwa obiekty
Jednostka zakończyła inwestycję, w wyniku której powstały dwa obiekty, tj. budynek biurowy oraz budynek magazynowy. Koszty bezpośrednie dotyczące budynku biurowego, ewidencjonowane na koncie 08-1, wyniosły 105 000 zł. Koszty bezpośrednie budynku magazynowego ujęte na koncie 08-2 stanowiły 75 500 zł. Koszty wspólne obejmujące koszty przygotowania terenu pod budowę, koszty nadzoru, tymczasowego zaplecza budowy jednostka ewidencjonowała na koncie 08-3 „Koszty wspólne budowy”. Saldo konta to kwota 43 800 zł.
Wyliczenie kosztu wytworzenia środka trwałego
Wskaźnik narzutu kosztów pośrednich:
Wn = (43 800 zł × 100) : (105 000 zł + 75 500 zł) = 24,2659
Koszt wytworzenia danego obiektu:
1) budynek biurowy: 105 000 zł + (105 000 zł × 24,2659) : 100 = 130 479,20 zł,
2) magazynu: 755 000 zł + (755 000 zł × 24,2659) : 100 = 93 820,80 zł.
Objaśnienia do schematu:
1. PK – przeksięgowanie kosztów wspólnych budowy:
a) budynek biurowy kwota (105 000 zł x 24,2659) : 100 = 25 479,20 zł: strona Wn konta „Środki trwałe w budowie” (w analityce: budynek biurowy) oraz strona Ma konta „Koszty wspólne budowy”;
b) budynek magazynowy (75 500 zł x 24,2659 ) : 100 = 18 320,80 zł: strona Wn konta „Środki trwałe w budowie” (w analityce: budynek magazynowy) oraz strona Ma konta „Koszty wspólne budowy”;
2. OT – przyjęcie środków trwałych:
a) budynek biurowy kwota 130 479,20 zł: strona Wn konta „Środki trwałe” (w analityce: budynek biurowy) oraz strona Ma konta „Środki trwałe w budowie” (w analityce: budynek biurowy);
b) budynek magazynowy kwota 93 820,80 zł : strona Wn konta „Środki trwałe” (w analityce: budynek magazynowy) oraz strona Ma konta „Środki trwałe w budowie” (w analityce: budynek magazynowy).
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).