Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego niestety często są popełniane pomyłki. Pamiętając o kilku zasadach, można ich uniknąć
Błędy, czyli niezamierzone nieprawidłowości, wynikają najczęściej z niewłaściwie ujmowanych zdarzeń w księgach rachunkowych w trakcie roku. Dlatego tak ogromną rolę odgrywa rzetelna inwentaryzacja składników aktywów i pasywów, w szczególności ta przeprowadzana drogą weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych. Przy tych pracach wielokrotnie wykrywa się nieprawidłowo, na złych kontach, lub w nieadekwatnych kwotach ujęte pierwotnie zdarzenia gospodarcze. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
Przeksięgowanie
W trakcie weryfikacji zapisów na kontach zespołu 8 księgowa stwierdziła, iż operacje związane z przeznaczeniem zysku za poprzedni rok zostały ujęte na koncie 802 Kapitał rezerwowy, a nie na koncie 801 Kapitał zapasowy. Należało dokonać przeksięgowania kwoty 60 000 zł:
1) PK wystornowanie nieprawidłowego zapisu z czerwca 2014 r. stornem czerwonym kwoty 60 000 zł: strona Wn konta Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta Kapitał rezerwowy,
2) PK ujęcie przeznaczenia zysku za 2013 rok na kapitał zapasowy – prawidłowe księgowanie kwota 60 000 zł: strona Wn konta Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta Kapitał zapasowy.
Same nieprawidłowości popełniane w procesie przygotowania sprawozdania można podzielić na błędy z zakresu wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego oraz na błędy związane z prezentacją danych w sprawozdaniu.
Wycena aktywów i pasywów
Aby uniknąć najczęściej popełnianych błędów związanych z wyceną, należy pamiętać, że:
1. Środki trwałe powinny być wyceniane z uwzględnieniem ekonomicznego okresu użyteczności. Stosowane powszechnie stawki podatkowe mogą prowadzić do zbyt szybkiego umorzenia składników rzeczowych aktywów trwałych i tym samym pokazywania ich wartości w bilansie w kwocie 0,00 zł, gdy tymczasem są one jeszcze użytkowane i mają istotną wartość rynkową. Zastosowanie tylko stawek podatkowych powoduje oderwanie procesu naliczania amortyzacji od faktycznej utraty wartości środka trwałego. Koszty amortyzacji są zawyżone, a bilansowa wartość środków trwałych – zaniżona. W takich przypadkach firma eksploatuje wiele ważnych środków trwałych o zerowej wartości bilansowej. Podobny rezultat powstanie, jeśli jednostka korzysta z tzw. ulgi amortyzacyjnej przewidzianej w prawie podatkowym ( jednorazowy odpis do 50 000 euro rocznie). Taka nieprawidłowość wynika zwykle z traktowania ewidencji księgowej wyłącznie jako narzędzia służącego ustalaniu zobowiązań podatkowych. [przykład 4]
PRZYKŁAD 4
Rzeczywisty czas eksploatacji
Spółka ADD nabyła w 2012 roku maszyny o wartości 150 000 zł. Przyjęto podatkowy czas amortyzacji 5 lat. Na koniec 2013 roku wiadome było, że czas użytkowania maszyn wyniesie łącznie co najmniej 8 lat. Zatem w 2014 roku powinna zostać obniżona stawka amortyzacyjna z 20 proc. do 12,5 proc. Spowodowałoby to zwiększenie wartości netto na koniec 2014 roku z 60 000 zł do 93 750 zł i obniżyło koszty amortyzacji z 30 000 zł do 18 750 zł. A przede wszystkim odzwierciedliłoby rzeczywisty czas eksploatowania składników.
2. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości poza należnościami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i z tego powodu często pomija się ich naliczanie. Jeśli nastąpi zaprzestanie użytkowania, przeznaczenie do zbycia, wygaśnięcie bądź rozwiązanie umowy, na podstawie której używano obcy, lecz poddany ulepszeniu środek trwały należy ich dokonać. Podobnie odpisem powinny być objęte nadmierne, albo nieprzydatne zapasy, w odniesieniu do których ich historyczna wartość (cena nabycia lub koszt wytworzenia) są znacząco wyższe niż możliwe do uzyskania ceny sprzedaży. [przykład 5]
PRZYKŁAD 5
Program magazynowy
Spółka WWS SA w lipcu 2013 r. nabyła za 80 000 zł i eksploatowała program do obsługi magazynowej produkcji. Przyjęta została 50-proc. stawka amortyzacji. W sierpniu 2014 r. zaniechano całkowicie produkcji, zatem licencja przestała być przydatna do działalności. Na koniec 2014 roku nieodpisana wartość licencji powinna zostać objęta odpisem z tytułu utraty wartości.
WAŻNE
W trakcie inwentaryzacji zapasów należy zweryfikować nie tylko ich ilość i wartość, ale także przydatność. Jednak do częstych nieprawidłowości należy brak odpisów aktualizujących w stosunku do nieprzydatnych gospodarczo rzeczowych aktywów obrotowych (zapasy) bądź nawet brak świadomości istnienia takich zapasów i nieprzystosowanie procedur inwentaryzacyjnych w obszarze ich wychwytywania
3. Zaniżanie wartości środków trwałych i zobowiązań, w związku z nadmiernym korzystaniem z uproszczeń podatkowych przy umowach leasingu operacyjnego z punktu widzenia podatkowego, a bilansowo-finansowego. Umowy leasingowe są powszechnym sposobem na pozyskanie aktywów operacyjnych, firmy decydując się na taki sposób ich pozyskania często dla całego parku maszynowego czy innych podstawowych aktywów operacyjnych, a następnie wogóle nie wskazują na istnienie takich składników w bilansie i w informacji dodatkowej. Powoduje to, że wartość aktywów trwałych i zobowiązań długoterminowych jest zaniżona, błędna jest również struktura kosztów w rachunku zysków i strat. Także podmiot w sprawozdaniu zostaje przedstawiony jako mało wiarygodny – produkuje, a nie pokazuje za pomocą jakich maszyn i urządzeń. Dlatego nawet w jednostkach, które mają z mocy ustawy prawo zastosować takie rozwiązanie podatkowe, należy rozważyć zamieszczenie danych dotyczących wartości aktywów używanych na podstawie leasingu. [przykład 6]
PRZYKŁAD 6
Leasing
WSD sp. z o.o. jest producentem mebli artystycznych. Maszyny i urządzenia są użytkowane na podstawie leasingu operacyjnego. W swoich środkach trwałych jednostka prezentuje jedynie wartość urządzeń biurowych. Taki bilans nie odzwierciedla zupełnie charakteru działalności. Co najmniej w informacji dodatkowej spółka powinna wskazać wartość środków trwałych, użytkowanych przez nią na podstawie umów leasingu i najmu.
4. Wstrzymywanie się od odpisów aktualizacyjnych w odniesieniu do posiadanych udziałów. Jeśli spółka, w której posiadamy udziały wykazuje przez kolejne lata znaczące straty, to wyceniając te inwestycje, należy objąć je odpisami aktualizacyjnymi. Dość często spotykane jest jednak wykazywanie w inwestycjach długoterminowych niepoddanych aktualizacji wyceny udziałów (akcji) w jednostkach upadłych, zagrożonych upadłością, o ujemnym kapitale własnym, nieprzynoszących żadnych korzyści itd. [przykład 7]
PRZYKŁAD 7
Masa upadłościowa
Spółka Alfa posiada udziały w spółce Beta – spółka Beta jest w upadłości likwidacyjnej. W firmie Alfa wartość udziałów Beta powinna być obniżona do poziomu nieprzekraczającego wartości majątku, jaki po podziale masy upadłościowej może przypaść na udziałowca.
5. Odpisami aktualizacyjnymi należy objąć nie tylko te należności, których nieściągalność można uprawdopodobnić, tylko wszystkie, w stosunku do których istnieje ryzyko ich nieodzyskania. Przy prezentowaniu danych w o odpisach w informacji dodatkowej należy zadbać też o ich spójność.
6. Kolejną ważną kwestią jest właściwe ustalenie wartości przychodów. Wszelkie zmniejszenia przychodów, rabaty i opusty udzielone nawet po dniu bilansowym, ale odnoszące się do sprzedaży 2014 r. powinny powodować zmniejszanie przychodów 2014 r. Odpowiednio należy także pomniejszyć koszty sprzedanych produktów i towarów, jeśli jednostka otrzymała zwroty od odbiorców. [przykład 8]
PRZYKŁAD 8
Premia dla kontrahentów
Spółka produkcyjna Beta w styczniu udzieliła kontrahentom premii w kwocie 220 000 zł za zrealizowane w 2014 roku obroty. Przychody spółki Beta prezentowane za 2014 rok powinny być o 220 000 zł niższe w pozycji rachunku zysków i strat „Przychody netto ze sprzedaży produktów”.
7. Wśród nieprawidłowości związanych z prezentacją danych w sprawozdaniu finansowym należy zwrócić uwagę na kwestie ujmowania zaliczek przekazywanych przez jednostkę na poczet zakupu zapasów czy środków trwałych. Nie powinny być one pokazywane, jak to niestety często bywa, jako należności z tytułu dostaw i usług, tylko należy je ująć w pozycji zaliczki na zapasy czy jako zaliczki na środki trwałe. Analogicznie zaliczki otrzymane na poczet dostaw i usług od odbiorców nie powinny być ujmowane w pozycji zobowiązania z tytułu dostaw i usług, tylko w pozycji zobowiązań krótkoterminowych zaliczki na dostawy.
Błędem jest także kompensowanie zaliczek z innymi tytułami wobec odbiorców i dostawców. [przykład 9]
PRZYKŁAD 9
Dwa odrębne tytuły
Spółka A sprzedaje odbiorcy B towary. Nieuregulowana należność wynikająca z dostawy z 18 grudnia 2014 r. to 25 000 zł. Odbiorca B wpłacił 31 grudnia zaliczkę w kwocie 14 000 zł na poczet dostawy, która ma być zrealizowana 8 stycznia 2015 r.
Transakcje te powinny zostać zaprezentowane:
Aktywa, Aktywa obrotowe, Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, należności z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy 25 000 zł
Pasywa, Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek , zaliczki na dostawy 14 000 zł
Nie należy prezentować tych operacji łącznie, ponieważ są to dwa odrębne tytuły.
8. Zwrócić należy także uwagę na naliczanie odsetek od należności i zobowiązań. Mimo że naliczonych odsetek nie uwzględnia się w rachunku podatkowym, ich naliczenie jest konieczne dla prawidłowego memoriałowego ustalenia wyniku finansowego. Ta sama uwaga dotyczy naliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych na dzień bilansowy.
W jednostkach należących do osób fizycznych (jednoosobowi przedsiębiorcy, spółki osobowe) sprawdzić należy, jak są wykazywane należności od właścicieli. Jeśli w praktyce kwoty zostały w sposób trwały wycofane z jednostki na poczet potrzeb własnych przedsiębiorców – są to zaliczki na poczet wypłat z zysku i należy dokonać zmniejszenia kapitału podstawowego. [przykład 10]
PRZYKŁAD 10
Należności od właścicieli
W spółce jawnej zarejestrowany kapitał podstawowy wynosi 80 000 zł i przypada na 4 wspólników w równych częściach. Dwóch wspólników pobierało z kasy i rachunku bankowego kwoty na uregulowanie zobowiązań spółki – z tego tytułu nie rozliczyli do końca roku kwoty 12 000 zł. Należy ją, po zweryfikowaniu, że jest to należność od wspólników, ująć w aktywach obrotowych w pozycji należności krótkoterminowe – inne.
Natomiast pozostali dwaj wspólnicy pobierali na poczet prywatnych potrzeb 14 000 zł ze środków spółki. Uiszczano także ich składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 4200 zł.
Powyższe kwoty powinny zostać zaprezentowane jako Odpisy z zysku roku bieżącego 18 200 zł w Kapitałach własnych bilansu.
9. Klasyczną nieprawidłowością jest niewyodrębnienie zobowiązań o charakterze długoterminowym i krótkoterminowym, czyli nieprzesuwanie części długoterminowej kredytu np. inwestycyjnego do zobowiązań krótkoterminowych w kwocie, jaka będzie podlegała spłacie w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Efektem takiego błędu jest zniekształcona struktura pasywów i błędne wskaźniki płynności finansowej. [przykład 11]
PRZYKŁAD 11
Kredyt
Spółka ABC zaciągnęła w listopadzie 2014 r. kredyt w wysokości 240 000 zł na 4 lata. Miesięczna stała rata wynosi 5000 zł. Raty kapitałowe za listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami zostały zapłacone w 2014 r. Spółka powinna zaprezentować jako zobowiązania krótkoterminowe część kredytu do zapłaty w 2014 r., a pozostałą kwotę jako zobowiązanie długoterminowe.
W analogiczny sposób należy postępować z innymi zobowiązaniami finansowymi, np. z tytułu wyemitowanych obligacji czy z tytułu leasingu finansowego.
10. Jednym z najpoważniejszych błędów dotyczących wyceny aktywów i pasywów jest sporządzenie sprawozdania finansowego w sposób przewidziany dla jednostek kontynuujących działalność w okolicznościach, gdy założenie takie jest nieuzasadnione. W takim przypadku wycena aktywów i pasywów będzie błędna, bo powinna być oparta nie na art. 28, lecz art. 29 ustawy o rachunkowości.
Błędy dotyczące kształtu sprawozdania
Na koniec należy także zwrócić uwagę, czy:
● zadbano o kompletność bądź spójność danych prezentowanych w informacji dodatkowej,
● nie pominięto istotnych danych,
● jasno i precyzyjnie ujęto informacje i czy są one zgodne z innymi częściami sprawozdania,
● poinformowano o wprowadzonych zmianach w polityce rachunkowości i przedstawiono liczbowo dane zapewniające porównywalność okresu sprawozdawczego z okresem poprzednim,
● ujawniono dane o zobowiązaniach warunkowych (np. udzielonych poręczeniach) oraz zawarto kompletny wykaz aktywów, na których poczyniono zabezpieczenia (zastawy, hipoteki, przewłaszczenia itp.).
Przypomnieć należy, że w przypadku bilansu i rachunku zysków, jeśli jednostka nie ma prawa sporządzać uproszczonego sprawozdania finansowego, to wyodrębnione powinny być transakcje z podmiotami powiązanymi. Niestety zdarza się, że tak nie jest. Jest to czasem spowodowane nieumiejętnością wskazania jakie podmioty należą do kategorii podmiotów powiązanych. Inną przyczyną jest brak identyfikacji takich transakcji w trakcie roku, na kontach księgowych, w konsekwencji czego nie ma możliwości określenia ich wartości na potrzeby sprawozdania finansowego. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, to należy w następnym roku obrotowym zadbać zarówno o założenie właściwych kont analitycznych na których takie informacje będą ujmowane jak i wykorzystywanie ich w praktyce, czyli dokonywanie zapisów na tych kontach.
Przygotowując sprawozdanie finansowe, należy zadbać, aby informacje w nim ujęte były pokazane zgodnie z zakresem wskazanym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. W szczególności należy zwrócić uwagę, aby transakcje związane ze sprzedażą środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy inwestycji finansowych zostały zaprezentowane w sposób wynikowy. [przykład 12]
PRZYKŁAD 12
Sprzedaż maszyny
Spółka akcyjna sprzedała w 2014 roku maszynę o wartości księgowej 7000 zł za 5000 zł oraz samochód o wartości księgowej 20 000 zł za 24 000 zł. Zaprezentowała to w rachunku zysków i strat jako Pozostałe przychody operacyjne 29 000 zł i pozostałe koszty operacyjne 27 000 zł. Jest to prezentacja nieprawidłowa.
Jako pozostałe przychody operacyjne – zysk ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych powinna zostać zaprezentowana kwota 4000 zł (24 000 zł – 20 000 zł zysk ze sprzedaży samochodu).
Natomiast jako pozostałe koszty operacyjne – strata ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych powinna zostać zaprezentowana kwota 2000 zł (5000 zł – 7000 zł czyli strata na sprzedaży maszyny).
Zaznaczyć trzeba, że nieprawidłowe byłoby połączenie wyniku na sprzedaży maszyny i samochodu. To odrębne transakcje, zatem nie wolno ich kompensować ze sobą.
Podobnie różnice kursowe często wykazywane są w szyku rozwartym, zaś prawidłowa prezentacja winna być wykazana per saldo, jako koszt bądź przychód finansowy w zależności od przewagi ujemnych różnic nad dodatnimi bądź odwrotnie.
Należy także zauważyć, że nieprawidłową jest prezentacja odpisów aktualizujących należności w pozycji Inne koszty, prawidłowa prezentacja to „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”.
WAŻNE
Często błędy prezentacyjne są wynikiem nieprawidłowego przypisania kont syntetycznych do pozycji w sprawozdaniu finansowym. Należy zatem zweryfikować prawidłowość podpięć kont
Niedociągnięcia formalne
Na samym końcu należy sprawdzić, czy w sprawozdaniu finansowym nie ma niedociągnięć formalnych. Nie mają one bezpośrednio przełożenia na jakość informacji zawartych w tym raporcie, jednak świadczą o braku staranności osób odpowiedzialnych za rachunkowość. Wśród takich niedociągnięć należy przede wszystkim wymienić:
● brak pod sprawozdaniem finansowym podpisów wszystkich osób, mających status kierownika jednostki,
● brak podpisu osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych,
● brak wyraźnego oznaczenia kolumn sprawozdania co do dnia bilansowego i okresu sprawozdawczego (należy wyraźnie wskazać datę oraz okres, tj. dla sprawozdania za rok 2014 w bilansie wskazać dzień bilansowy, na który został sporządzony: 31.12.2014 r. i – jako poprzedni – 31.12.2013 r.; w rachunku zysków i strat okres, za który został sporządzony – od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. i okres poprzedni – od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r.; należy unikać określeń w rodzaju „rok bieżący”, „rok poprzedni”).
Tabela 1. Zakres rocznego sprawozdania finansowego
Jednostki niepoddające swego sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta Jednostki poddające swe sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta (na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości) Jednostka mikro
1) bilans, 2) rachunek zysków i strat, 3) informacja dodatkowa, obejmująca: a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz b) dodatkowe informacje i objaśnienia. 1) bilans, 2) rachunek zysków i strat, 3) informacja dodatkowa, obejmująca: a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz b) dodatkowe informacje i objaśnienia, 4) zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz 5) rachunek przepływów pieniężnych. 1) bilans, 2) rachunek zysków i strat. Do sprawozdania dołączane będzie wprowadzenie do sprawozdania finansowego i, ewentualnie, dodatkowe objaśnienia do bilansu